Dlaczego umorzone odsetki są przychodem podatkowym

W praktyce organów podatkowych, a także w doktrynie nierzadko pojawia się pogląd, iż wynikające ze stosunków cywilnoprawnych odsetki, które podlegają umorzeniu, po stronie przedsiębiorcy zwalnianego z długu nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

[b]Taki pogląd został ostatnio przedstawiony w artykule „[link=http://www.rp.pl/artykul/218466.html]Darowana kara bez podatku[/link]” („Rz” z 13 listopada) opartym na interpretacji indywidualnej wydanej miesiąc wcześniej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PB3-423-1149/08-2/KR) oraz piśmie Ministerstwa Finansów z 13 stycznia 1999 r. (PB3/5912-722-604/HS/98).[/b]

[srodtytul]Druga strona medalu[/srodtytul]

W artykule tym przedstawiono jednak tylko jedną stronę medalu. Druga jego strona niestety jest taka, że umorzenie odsetek wiąże się z powstaniem takiego przychodu. Temat ten musi być zatem rozszerzony o wątek dla podatników niekorzystny.

Podatkowa „neutralność” czynności umorzenia zobowiązania odsetkowego wywodzona jest z prostego przekonania, iż w wypadku odsetek – na gruncie regulacji podatkowych – zastosowanie znajduje metoda „kasowa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz (w zakresie dotyczącym przedsiębiorców) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, iż do podatkowych przychodów nie zalicza się „kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych, odsetek od należności” (odpowiednio: art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT). W świetle tych przepisów a contrario wynika obowiązek ujmowania w sumie podatkowych przychodów tych odsetek, które podatnik (wierzyciel) faktycznie „otrzymał”. Odsetki tylko naliczone nie są jeszcze przychodem podatkowym.

Wskazane regulacje dotyczą wyłącznie wierzyciela, nie zaś dłużnika. Po stronie dłużnika wywiązującego się ze swojego zobowiązania może ewentualnie powstać koszt podatkowy (co do zasady również na zasadzie kasowej, tj. w momencie faktycznego uregulowania odsetek).

[srodtytul]Umowa zwolnienia z długu[/srodtytul]

Zwolnienie dłużnika z obowiązku zapłaty odsetek (odsetek naliczonych przez wierzyciela i wymagalnych) jest zdarzeniem, do którego nie można zastosować powyższych przepisów. W świetle regulacji cywilistycznych umowy zwolnienia z długu nie można utożsamiać z umową, na mocy której ten dług powstaje. Umowa zwolnienia z długu jest ewentualnym (późniejszym) następstwem zawarcia umowy pierwotnej, generującej prawo wierzyciela do dochodzenia odsetek i jednocześnie obowiązek dłużnika do ich uregulowania w umówionym terminie. Nie można więc uznawać, iż do oceny prawnej sytuacji dłużnika zwalnianego z długu w wyniku umorzenia odsetek znajdują zastosowanie te same regulacje podatkowoprawne, które mają zastosowanie w wypadku otrzymania odsetek przez wierzyciela.

Umowa zwolnienia z długu prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (art. 508 [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=70928]kodeksu cywilnego[/link]). Od tego momentu dłużnik nie jest więc zobowiązany do spełnienia wcześniej istniejącego świadczenia. Nie musząc regulować określonej płatności odsetkowej, bezsprzecznie odnosi korzyść majątkową. Uzyskuje przysporzenie, które w świetle regulacji przywoływanych ustaw podatkowych uznać należy za przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT (odpowiednio art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT) przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań. Obowiązujące przepisy nie czynią żadnych zastrzeżeń w tym względzie umożliwiających dokonywanie (nad) interpretacji, zgodnie z którymi uprawnione byłoby wyłączanie umorzonych odsetek z podatkowych przychodów dłużnika.

[srodtytul]Nieodpłatne świadczenie[/srodtytul]

Nieopłacenie przez dłużnika odsetek, do których zapłaty został zobowiązany przez wierzyciela, uznawane może być za przychód podatkowy również z innego punktu widzenia.

Zwolnienie z długu (z obowiązku zapłaty odsetek) ostatecznie powoduje, iż dłużnik korzystał nieodpłatnie z cudzego majątku. Z tych względów zagadnienie to należy rozpatrywać również przez pryzmat tzw. nieodpłatnych świadczeń, które – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT – do kategorii podatkowych przychodów są zaliczane.

Skutki prawne występujące po stronie dłużnika, związane z nieodpłatnym korzystaniem przez niego z majątku innego podmiotu, były przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (wyroki NSA: z 2 czerwca 2005 r., FSK 1866/2004; z 22 marca 2001 r., I SA/GD 2027/98; z 25 sierpnia 2000 r. III SA 1517/99; z 9 lutego 2001 r. III SA 2610/99; postanowienia: Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 23 czerwca 2006 r., DP/423-0003/06; Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 kwietnia 2007 r., 1471/DPR1 / 423/18/07/MK). Wnioski wynikające z analizy tego orzecznictwa są dla podatników dużo mniej korzystne od tych, które minister finansów przedstawił we wskazanym na wstępie piśmie z 1999 r. Mniej korzystne, ale – w moim odczuciu – bliższe rzeczywistości.