Pożyczka od udziałowca: kilka sposobów na zaliczenie odsetek do kosztów

[srodtytul]Porównujemy kapitał i zadłużenie [/srodtytul]

Ograniczenia dla cienkiej kapitalizacji znajdziemy w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Przepisy te wprowadzono po to, aby ograniczyć finansowanie spółki środkami dostarczanymi w formie pożyczki przez znaczących kapitałowo wspólników lub spółki siostry (mające tego samego znaczącego udziałowca). Jeżeli wysokość zadłużenia spółki wobec wspólników posiadających oddzielnie albo łącznie co najmniej 25-proc. udział oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego, odsetki od części pożyczki (kredytu) przekraczającej tę wartość zadłużenia nie są kosztami podatkowymi. Warunki te określa się na dzień zapłaty odsetek. Wartość kapitału zakładowego podlega korekcie o wkłady niewniesione, pokryte wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz odsetek od nich, a także wartości niematerialne i prawne, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

[ramka][b]Przykład 1[/b]

Spółka z o.o. Alfa ma dwóch wspólników: sp. z o.o. Beta i Gamma sp. z o.o. Każdy z nich ma po 50 proc. udziałów w kapitale zakładowym o wartości 100 000 zł, z czego 50 000 zł zostało pokryte gotówką, a pozostałe poprzez konwersję pożyczki udzielonej przez spółkę Gamma. Alfa wykazywała na dzień spłaty odsetek zobowiązanie z tytułu pożyczki wobec spółki Beta 250 000 zł. Jednocześnie brak było innych zobowiązań wobec wspólników, spółek siostrzanych oraz spółek babek.

Spółka Alfa nie zaliczy części odsetek od pożyczki do kosztów. Wyliczy je w następujący sposób:

- trzykrotność kapitału zakładowego po korekcie na potrzeby cienkiej kapitalizacji 150 000 zł

- wartość zadłużenia wobec wspólnika 250 000 zł

- kwota pożyczki, od której odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 100 000 zł[/ramka]

[srodtytul]Można dopasować umowę...[/srodtytul]

Jak uniknąć niekorzystnych podatkowo skutków cienkiej kapitalizacji? Można odpowiednio ukształtować umowę pożyczki (kredytu). Pamiętajmy, że wartość zadłużenia wobec wspólników objętych cienką kapitalizacją określa się na dzień spłaty odsetek. Zmiana wierzyciela bądź przesunięcie terminu spłaty odsetek może prowadzić do wyeliminowania jej konsekwencji.

[ramka][b]Przykład 2[/b]

Spółka z o.o. Alfa otrzymała od swojego jedynego wspólnika – zagranicznej spółki kapitałowej, pożyczkę w wysokości 1 000 000 zł. Wartość kapitału zakładowego spółki wynosi 50 000 zł. Kosztem nie będą odsetki od kwoty 850 000 zł (wartość przekraczająca trzykrotność kapitału zakładowego). Jeżeli jednak wspólnik dokona cesji (sprzedaży) wierzytelności z tytułu pożyczki na rzecz innej spółki z grupy (nieobjętej reżimem cienkiej kapitalizacji), to całość odsetek płaconych na rzecz nowego wierzyciela będzie kosztem uzyskania przychodów w spółce Alfa.[/ramka]

[ramka][b]Przykład 3[/b]

Spółki siostrzane objęte przepisami o cienkiej kapitalizacji postanowiły zawrzeć aneks do umowy o pożyczkę zmieniający warunki jej spłaty. Aneks przewiduje kwartalne spłaty kapitału, natomiast odsetki mają zostać uiszczone jednorazowo na zakończenie okresu umowy pożyczki wraz z ostatnią ratą kapitałową. Poprzez wcześniejszą spłatę kapitału zadłużenie wobec spółki siostrzanej na dzień zapłaty odsetek zostanie istotnie zredukowane.[/ramka]

Warto jednak zwrócić uwagę, że minister finansów zajął ostatnio kontrowersyjne stanowisko, iż ograniczenia w zaliczaniu do kosztów odsetek od pożyczek stosuje się również do udziałowców pośrednich (interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2008 r., IP-PB3-423-272/08-2/ER oraz IP-PB3-423-266/08-2/PS).

[srodtytul]...pożyczyć od pośrednika...[/srodtytul]

Finansując działalność spółki powiązanej, można skorzystać z usług niezależnego podmiotu (instytucji kredytowej). Warto skorzystać z takiej możliwości, jeżeli oszczędności podatkowe z punktu widzenia grupy przewyższą koszty (wynagrodzenie) pośrednika.

[ramka][b]Przykład 4[/b]

Spółka z o.o. Beta zamierza udzielić pożyczki siostrzanej spółce z o.o. Alfa. Posiada środki pieniężne ulokowane w banku X. Alfa wystąpiła o kredyt do banku X pod zastaw lokaty Beta. Umowa kredytowa jest skonstruowana tak, że przy naliczaniu odsetek uwzględnia się wysokość depozytu stanowiącego zabezpieczenie kredytu. Odsetki od pożyczki bankowej stanowią w całości koszt podatkowy Alfa w momencie zapłaty. Należy jednocześnie pamiętać, że świadczenie spółki Beta polegające na udzieleniu zabezpieczenia powinno być odpłatne, a wysokość wynagrodzenia – określona na poziomie rynkowym (podmioty powiązane).[/ramka]

[srodtytul]...wybrać inną formę finansowania...[/srodtytul]

Pożyczki można zastąpić innymi formami finansowania. Takie możliwości daje np. kredyt kupiecki (sprzedaż z odroczonym terminem płatności) względnie cash pooling (umowa o zarządzaniu finansami podmiotów powiązanych).

[ramka][b]Przykład 5[/b]

Spółka z o.o. Gamma zawarła ze swoim jedynym wspólnikiem umowę na dostawę części do produkcji konstrukcji stalowych. Z uwagi na przejściowe problemy z płynnością wspólnik postanowił udzielić spółce Gamma tzw. kredytu kupieckiego, uwzględniając oprocentowanie w cenie dostawy. Termin płatności za dostarczone towary został ustalony na 12 miesięcy od dnia podpisania umowy. Na skutek sprzedaży z odroczonym terminem płatności odsetki wkalkulowane w cenę sprzedaży stanowią co do zasady w całości koszty uzyskania przychodów w spółce Gamma.[/ramka]

[srodtytul]...albo zrobić konwersję dopłat[/srodtytul]

Dla celów przepisów o cienkiej kapitalizacji istotna jest wyłącznie wysokość kapitału zakładowego, a nie wielkość całego kapitału własnego spółki (obejmującego m.in. kapitały zapasowe i rezerwowe). Oznacza to, że poprzez konwersję kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym (rezerwowym), np. dopłat do kapitału wniesionych przez wspólników, ogranicza się niekorzystne skutki cienkiej kapitalizacji.

[ramka][b]Przykład 6[/b]

Wspólnik spółki z o.o. Sigma o kapitale zakładowym 50 000 zł wniósł dopłaty w wysokości 2 000 000 zł. Z uwagi na konieczność sfinansowania kosztownej inwestycji wspólnik planuje udzielić spółce pożyczki w wysokości 1 000 000 zł.