Inwestycje w obcych obiektach wciąż budzą wątpliwości

Inwestycje w obcych obiektach są nietypowym rodzajem środków trwałych. Podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. W praktyce najczęściej spotykane aktywa tego rodzaju to prace adaptacyjne lub modernizacyjne w wynajmowanych budynkach.

[srodtytul]Jak długo trzeba naliczać odpisy[/srodtytul]

Ustawodawca ustanowił odrębne zasady amortyzacji inwestycji w obce środki trwałe. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne. W wypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat. Wysokość odpisów w pozostałych środkach trwałych określa się według zasad przewidzianych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. To oznacza, że dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3 – 6 i 8 klasyfikacji okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

- dwa lata – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,

- trzy lata – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,

- pięć lat – w pozostałych wypadkach.

Odrębnie określono minimalny okres amortyzacji środków transportu, w tym samochodów osobowych. Wynosi on dwa i pół roku.

[srodtytul]Użytkowanie krótsze niż okres amortyzacji[/srodtytul]

Wiele kontrowersji wśród podatników budzi sposób postępowania z wartością netto inwestycji, jeśli ze względu na zbyt krótki okres jej używania nie ma możliwości całkowitej amortyzacji poniesionych nakładów. W praktyce tego rodzaju sytuacje występują dość często. To dlatego, że minimalny okres amortyzacji inwestycji w innym budynku wynosi dziesięć lat.

Umowy najmu zwykle zawierane są natomiast na okres nie dłuższy niż pięć lat. To oznacza, że po jej wygaśnięciu najwyżej połowa poniesionych wydatków jest zaliczona do kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Powstaje więc pytanie: co z pozostałą częścią?

Kluczowe znaczenie odgrywa tu interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (oraz odpowiadającemu mu co do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Zgodnie z nimi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi powodami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości netto. Tu pojawia się jednak kolejne pytanie: co to znaczy likwidacja?

[srodtytul]Fiskus: przekazanie to nie likwidacja[/srodtytul]

Organy podatkowe uważają, że w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu najemca przekaże poczynione nakłady wynajmującemu, nie dochodzi do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. W rezultacie niezamortyzowana część inwestycji nie może być zaliczona do kosztów podatkowych.

Przykładem takiej odpowiedzi jest [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2008 r. (nr ILPB3/423-204/08-2/KS)[/b]. Uznała ona, że w sytuacji rozwiązania łączącej strony umowy dochodzi do zaprzestania użytkowania środka trwałego dla celów prowadzonej działalności, a nie do jego likwidacji. Ta rozumiana jest bowiem jako zużycie (zniszczenie). W takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie jest kosztem uzyskania przychodów. Nie jest to bowiem strata amortyzowanego środka trwałego, lecz jego wydanie właścicielowi budynku.

Takie samo [b]stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 19 maja 2008 r. (nr IP-PB3-423-366/08-2/JG)[/b]. Wskazała ona jednak warunki, po spełnieniu których podatnik może zaliczyć wydatki do kosztów. Izba uznała, że kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego.

[srodtytul]Bez jednolitej linii orzeczniczej[/srodtytul]

Jednoznacznego rozstrzygnięcia, co to znaczy likwidacja środka trwałego, nie daje także analiza orzecznictwa. Argumentem na korzyść podatników jest[b] wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 marca br. (l SA/ Wr 53/07)[/b]. Zdaniem tego sądu pojęcie likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie go innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmiana metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidacja środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Warto podkreślić, że [b]4 listopada tego roku NSA oddalił skargę kasacyjną złożoną na to orzeczenie przez Izbę Skarbową we Wrocławiu (II FSK 1035/07)[/b]. Wyrok ten jest więc prawomocny.

Można jednak także wskazać na niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia sądów. Przykładem jest [b]orzeczenie WSA w Gliwicach z 26 lutego tego roku (I SA/Gl 341/07)[/b]. Sąd podkreślił w nim, że podatnik świadomie podjął decyzję o rozwiązaniu umowy najmu, godząc się na podatkowe konsekwencje takiego działania. Innymi słowy, w wyniku rozwiązania umowy najmu doszło do zamierzonego przez podatnika zwrotu środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu) wraz z poniesionymi nakładami, które tylko w części zostały zamortyzowane. Podatnik nie poniósł więc straty.

Bez znaczenia pozostają przesłanki, które zadecydowały o rozwiązaniu umowy najmu, tj. przyczyny gospodarcze, konieczność przeniesienia zakładu do innej miejscowości. Decydująca jest bowiem okoliczność, że poniesione nakłady mogły zostać tylko częściowo zamortyzowane, wywołana została świadomym działaniem podatnika, a nie przyczynami od niego niezależnymi.

[srodtytul]Zwrot nakładów bez podatku[/srodtytul]

Sąd dodał, że zgodnie z kodeksem cywilnym najemcy przysługuje roszczenie o zwrot nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu. Zapłaty odpowiedniej kwoty może więc dochodzić bezpośrednio u wynajmującego. Jeżeli w umowie najmu wykluczona została taka możliwość, to skutki tej decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa.

Zagwarantowanie sobie przez najemcę zwrotu niezamortyzowanej części nakładów jest dla niego korzystne. Organy podatkowe zgadzają się bowiem, że w takiej sytuacji od otrzymanych kwot nie płaci się podatku. Kwot tych nie należy bowiem traktować jak przychód podatkowy. Wynika to z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W myśl tych przepisów do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

[ramka][b]Fiskus kwestionuje nasze rozliczenia [/b]

[b]Rozmowa z Piotrem Trybałą, doradcą podatkowym w firmie KPT[/b]

[b]GPP: Małe firmy chętnie korzystają z możliwości dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. Czy w ten sposób mogą zaliczyć do kosztów inwestycję w obcym środku trwałym?[/b]

Co do zasady mają taką możliwość. W praktyce jednak rzadko będą mogły z niej skorzystać. Inwestycje w obcych obiektach najczęściej dotyczą bowiem nieruchomości należących do grupy 1 i 2 Klasyfikacji Środków Trwałych, czyli lokali, budynków i budowli. Niestety w tym wypadku nie ma możliwości korzystania z ulgi polegającej na dokonaniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Będzie mogła z niego jednak skorzystać np. firma, która zmodernizuje pawilon handlowy należący do grupy 8 klasyfikacji, czyli taki, który nie jest trwale związany z gruntem.

[b]Największe problemy z inwestycjami w obce nieruchomości pojawiają się po upływie terminu, na jaki zawarta była umowa najmu. Często okazuje się, że część wartości początkowej nie została jeszcze zamortyzowana. Czy może być ona zaliczona do kosztów?[/b]

Problem ten już od kilku lat jest przyczyną sporów podatników z urzędami skarbowymi. W tym czasie stanowisko tych ostatnich uległo pewnej liberalizacji. Obecnie pozwalają zaliczyć niezamortyzowaną część inwestycji, o ile zostanie zlikwidowana. Żądają więc fizycznego demontażu np. wybudowanych w wynajmowanym biurowcu ścianek działowych. Co prawda w jednym [b]z wyroków z 13 marca 2007 r. WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 53/07)[/b] uznał, że fizyczna likwidacja nie jest niezbędna, ale nie zmieniło to praktyki organów podatkowych.

[b]Może rozwiązaniem tego problemu jest zawarcie w umowie najmu odpowiedniej klauzuli, na podstawie której wynajmujący lub kolejny najemca zwróci niezamortyzowaną część inwestycji firmie, która poniosła wydatki?[/b]

Z podatkowego punktu widzenia pewnym rozwiązaniem może być zastosowanie regulacji dotyczących zwrotu wydatków, które nie były zaliczone do kosztów podatkowych. Zwrot takich wydatków nie jest przychodem. W praktyce jednak najczęściej to właściciel nieruchomości dyktuje warunki, na jakich jest zawierana umowa. W wielu wypadkach najemcy trudno więc będzie wynegocjować tak korzystne warunki. Bardziej prawdopodobne jest, że odzyska on tylko niewielką część niezamortyzowanej wartości inwestycji. Otrzymanie zwrotu wydatków od właściciela może być również kwalifikowane w inny sposób, gdyby uznać, że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu rozliczenia nakładów jest przychodem. Jeżeli strony dopuszczają możliwość rozliczenia nakładów, wówczas niezamortyzowana część inwestycji mogłaby być kosztem uzyskania takiego przychodu. Według mnie w takim przypadku można rozważać, aby również poniesioną stratę na rozliczeniu z właścicielem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tu jednak istotne są zapisy umowy, która takie rozliczenie powinna przewidywać. Jednak również i ten pogląd może być kwestionowany przez organy podatkowe, gdyż nie dochodzi tu do zbycia inwestycji w sensie cywilnoprawnym (właściciel jest również właścicielem nakładów). Z drugiej strony w przypadku cesji praw z umowy najmu nowy najemca wypłaca wartość dokonanej inwestycji dotychczasowemu najemcy i w tym wypadku strata na zbyciu jest akceptowana jako koszt podatkowy. Podobnie powinno być przy rozliczeniu z właścicielem.[/ramka]