Zgodnie z polskimi przepisami można ją zastosować po spełnieniu dwóch warunków:

- jeśli faktura sprzedaży zawiera numer identyfikacyjny (tzw. numer VAT UE) zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy,

- gdy sprzedawca zgromadzi odpowiednią dokumentację potwierdzającą wywóz towarów do innego kraju UE.

Czy spełnienie tych dwóch warunków daje jednak sprzedawcy pełną gwarancję, że urząd nie zakwestionuje preferencyjnej stawki?

[srodtytul]Kilka transakcji [/srodtytul]

Wątpliwość co do stosowania stawki 0 proc. pojawia się, gdy mamy do czynienia z kilkoma kolejnymi transakcjami sprzedaży tego samego towaru, który jest transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy (tzw. transakcje łańcuchowe). Przykładowo: polski producent sprzedaje towary niemieckiemu pośrednikowi, który z kolei sprzedaje je innej niemieckiej firmie – ostatecznemu nabywcy. Towar natomiast jest transportowany bezpośrednio od polskiego producenta do ostatecznego nabywcy w Niemczech. Pytanie, które należy zadać w takiej sytuacji, to czy obie te transakcje mogą być opodatkowane stawką 0 proc. VAT, a jeśli nie, to która z nich z tej stawki może korzystać?

[srodtytul]ETS o dostawach[/srodtytul]

Powyższy problem był rozstrzygany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie EMAG (C-245/04). Trybunał uznał, że w przypadku omawianych transakcji ze zwolnienia z opodatkowania (odpowiednika stawki 0 proc.) korzystać może tylko jedna transakcja w łańcuchu dostaw. Pozostałe dostawy są opodatkowane właściwą stawką krajową. Przy czym dostawa, która poprzedza dostawę wewnątrzwspólnotową (tj. objętą stawką 0 proc.), jest opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu, a ta, która następuje po dostawie wewnątrzwspólnotowej, jest opodatkowana w miejscu zakończenia transportu.

[srodtytul]Dwa sposoby rozliczenia[/srodtytul] Zatem transakcja opisana w naszym przykładzie może być teoretycznie rozliczona na dwa sposoby:

- polski producent stosuje stawkę 0 proc., a VAT należny w Niemczech w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym naliczy niemiecki pośrednik. On też później wystawi ostatecznemu nabywcy fakturę z niemieckim VAT;

- możliwa jest też sytuacja, w której niemiecki pośrednik zarejestruje się w Polsce dla celów VAT i zastosuje stawkę 0 proc. w Polsce, a VAT należny w Niemczech w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem naliczy niemiecki ostateczny nabywca. Wówczas polski producent powinien, co do zasady, naliczyć w Polsce VAT należny, stosując stawkę właściwą dla dostawy krajowej, czyli np. 22 proc.Nadal jednak pozostaje pytanie, od czego zależy wybór właściwego sposobu rozliczenia transakcji trójstronnej? Innymi słowy, w jaki sposób polski producent może określić, czy właściwą dla niego stawką jest 22 proc., czy 0 proc. We wskazanym orzeczeniu ETS nie ma wyraźnej wskazówki w tym zakresie.

[srodtytul]Decyduje transport[/srodtytul]

W rozstrzygnięciu tego problemu pomocna może być natomiast opinia rzecznika generalnego, wydana przed wspomnianym orzeczeniem ETS, jak również przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów (choć trzeba podkreślić, że definiują one jedynie miejsce świadczenia, a nie właściwą stawkę podatkową).

Zarówno w opinii rzecznika generalnego, jak również zgodnie z naszymi przepisami decydujące dla zidentyfikowania transakcji wewnątrzwspólnotowej (czyli transakcji, która może być opodatkowana stawką 0 proc.) jest to, kto transportuje towary bądź zleca taki transport.

Nie ma wątpliwości, że w przypadku gdy towar transportuje pierwszy podmiot w łańcuchu (w naszym przykładzie polski producent), to on stosuje stawkę 0 proc., traktując własną sprzedaż jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Dostawa realizowana przez niemieckiego pośrednika jest już opodatkowana w Niemczech, jako dostawa lokalna.

Nie ma też wątpliwości, że w sytuacji gdy towar transportuje ostatni podmiot w łańcuchu (w naszym przykładzie niemiecki ostateczny nabywca), polski producent stosuje do własnej sprzedaży stawkę właściwą dla dostawy lokalnej w Polsce (tj. 22 proc.). Natomiast niemiecki pośrednik stosuje stawkę 0 proc., uznając swoją sprzedaż za wewnatrzwspólnotową dostawę w Polsce. Stawkę tę przyjmie oczywiście pod warunkiem wcześniejszego zarejestrowania w Polsce dla celów VAT.

[srodtytul]Gdy zleca pośrednik [/srodtytul]

Więcej problemów sprawi zidentyfikowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, w której transport zleca podmiot inny niż pierwszy lub ostatni w łańcuchu, czyli pośrednik.

Co do zasady, wówczas przyjmuje się, że to właśnie on dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia w kraju zakończenia transportu (wynika to wprost z opinii rzecznika generalnego; zasadę tę można też wyinterpretować z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). W efekcie jego dostawca (w naszym przykładzie polski producent) ma prawo zastosować stawkę 0 proc. Konsekwencje podatkowe w takim wypadku są takie same, jak gdyby towar transportował polski producent.

[srodtytul]Są wyjątki od zasady [/srodtytul]

Jednak zarówno rzecznik generalny w swojej opinii, jak i polskie przepisy wskazują na wyjątki od powyższej reguły.

Przykładowo, zgodnie z opinią rzecznika, w sytuacji, w której pośrednik posługuje się numerem nadanym mu przez państwo członkowskie rozpoczęcia transportu, przyjmuje się, że to właśnie on dokonuje w tym kraju wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem jego dostawca (polski producent) nalicza VAT według stawki krajowej. Wydaje się, że takie rozwiązanie mogłoby znaleźć zastosowanie również na gruncie polskiej ustawy o VAT. W takiej bowiem sytuacji dostawca nie może stosować stawki 0 proc. Jednocześnie, w razie wywozu towarów do innego kraju UE, logiczne wydaje się przyznanie prawa do stosowania tej stawki innemu podmiotowi, tj. właśnie pośrednikowi.

[ramka] [b]Można zastosować uproszczoną procedurę[/b]

Dyrektywa 2006/112/WE, a w ślad za nią polska ustawa o VAT przewidują specjalną procedurę uproszczającą rozliczanie wewnątrzwspólnotowych dostaw trójstronnych. Procedura ta zakłada, że od wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonywanego w kraju zakończenia transportu przez drugiego dostawcę w łańcuchu (tj. pośrednika) nie jest pobierany VAT. Jednocześnie późniejsza dostawa realizowana w tym kraju przez pośrednika jest rozliczana dla celów VAT przez ostatecznego nabywcę. Dzięki temu pośrednik może uniknąć rejestracji dla celów VAT w kraju zakończenia transportu i rozliczania w nim wspomnianych transakcji.

Powyższa procedura ma zastosowanie przy spełnieniu kilku warunków. Przykładowo pośrednik nie może mieć siedziby w kraju zakończenia transportu. Zatem procedura ta, co do zasady, nie mogłaby być zastosowana w przytoczonym w artykule przykładzie.

Innym wymogiem jest, aby pośrednik był zarejestrowany dla celów VAT w kraju członkowskim innym niż państwo wysyłki lub zakończenia transportu.Należy pamiętać, że określenie szczegółowych warunków korzystania z tej procedury leży w gestii poszczególnych państw członkowskich. Dlatego też przed przystąpieniem do jej stosowania warto zweryfikować wymagania stawiane przez kraj członkowski zakończenia transportu. Przykładowo, w sytuacji gdy takim krajem jest Polska, drugi w kolejności podmiot musi poinformować o korzystaniu z procedury zarówno swojego polskiego kontrahenta, jak również biuro wymiany informacji o VAT. Wielu zagranicznych kontrahentów nie wie o tym specyficznym dla Polski wymogu.

Warto również podkreślić, że zgodnie z ustawą o VAT uproszczona procedura ma zastosowanie pod warunkiem, iż towary są transportowane przez pierwszego lub drugiego dostawcę. Wymóg ten jest o tyle logiczny, że jak zaznaczono wcześniej, w przypadku gdyby towary transportował trzeci w łańcuchu podmiot (tj. ostateczny nabywca), wewnątrzwspólnotowego nabycia w kraju zakończenia transportu dokonywałby ten właśnie trzeci podmiot, nie zaś pośrednik. Nie doszłoby również do dostawy na terytorium tego kraju dokonywanej przez pośrednika. Zatem stosowanie procedury uproszczonej w takim wypadku mijałoby się z jej celem.[/ramka]

[i]Łukasz Dębkowski jest starszym konsultantem w Zespole ds. Podatków Pośrednich PricewaterhouseCoopers w biurze we Wrocławiu

Paweł Raczek jest konsultantem w Zespole ds. Podatków Pośrednich PricewaterhouseCoopers w biurze we Wrocławiu[/i]