Firmy muszą często pozyskać środki do prowadzenia bieżącej działalności albo na cele inwestycyjne, natomiast instytucje finansowe pożyczające im pieniądze wymagają zabezpieczenia. Może ono przybrać formę zabezpieczenia rzeczowego (np. zastaw lub hipoteka) lub też osobistego (np. poręczenie).

Uzyskanie wymaganej przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) gwarancji jest niewątpliwie prostsze w przypadku funkcjonowania w ramach grupy kapitałowej. Często więc w praktyce natrafić można na zawarte pomiędzy powiązanymi kontrahentami umowy poręczenia, w ramach których poręczyciel gwarantuje wierzycielowi własnym majątkiem wypłacalność dłużnika. Transakcje te, jako zawierane pomiędzy powiązanymi firmami, podlegają szczególnym regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz przepisów wykonawczych.

Czy udzielenie takiego zabezpieczenia powinno być związane z określeniem stosownego wynagrodzenia na rzecz poręczyciela?

Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że umowa poręczenia nie wymaga dla swej ważności, aby zobowiązanie poręczyciela musiało nastąpić za wynagrodzeniem. Praktyka wskazuje jednak, że w transakcjach z udziałem przedsiębiorców udzielenie poręczenia następuje zazwyczaj odpłatnie.

Także organy podatkowe wskazują, że poręczenie za cudzy dług niesie ze sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika. Ich zdaniem świadczenie tego rodzaju kwalifikować należy jako usługę finansową o określonej rynkowej wartość. Przy jej wycenie powinno się uwzględniać rodzaj, wysokość oraz okres spłaty kredytu, a także czynniki wpływające na sytuację finansową kredytobiorcy, w szczególności jego stan majątkowy i status prawny (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2006 r., II-2/4218-2/Int/06).

Kwestia odpłatności z tytułu poręczenia za zobowiązania zaciągnięte przez inny podmiot nie jest jednak wcale taka oczywista. Wątpliwości mają także sądy.

Niektóre z nich, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 19 czerwca 2007 r., I SA/Wr 553/07), uważają, że poręczenie bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Do takich samych wniosków sąd doszedł w orzeczeniu z 15 listopada 2006 r. (I SA/Wr 775/06), uznając poręczenie udzielone bez wynagrodzenia spółce przez jej prezesa za nieodpłatne świadczenie na jej rzecz.

Odmienny pogląd zaprezentował natomiast WSA w Łodzi w wyroku z 24 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 2033/06). Zdaniem sądu uzyskanie poręczenia nie jest równoznaczne z nabyciem korzyści majątkowych kosztem poręczyciela i umowę taką powinno się traktować wyłącznie jako zabezpieczenie zaciągniętego zobowiązania.

Jeśli jednak firmy chcą uniknąć ryzyka sporu z urzędem, powinny ustalić wynagrodzenie, zwłaszcza gdy poręczenie ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DzU z 1997 r. nr 128, poz. 833), jeżeli firma udzieli lub otrzyma od podmiotu powiązanego w jakiejkolwiek postaci gwarancje lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, uzgodniłyby podmioty niezależne.

Z kolei § 15 ust. 2 rozporządzenia mówi, że wartość rynkową wynagrodzenia za udzielenie poręczenia określa się na podstawie wysokości najniższej prowizji, jaką podatnik musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za porównywalną usługę.

W celu zminimalizowania ryzyka podatkowego spółka udzielająca poręczenia powinna zatem otrzymać z tego tytułu wynagrodzenie na tym poziomie.

Prezentowany w literaturze pogląd, że organy podatkowe nie mogą twierdzić, iż w normalnych warunkach takie świadczenie jest odpłatne, gdyż w relacjach między związanymi ze sobą firmami jest wręcz przeciwnie – takie usługi są nieodpłatne, zdaje się pomijać zupełnie cel przepisów o cenach transferowych i ich rolę w zapewnieniu pełnej konkurencji. Te regulacje zmierzają właśnie do tego, żeby warunki w transakcjach pomiędzy powiązanymi kontrahentami nie odbiegały od tych, jakie cechują umowy zawierane z udziałem firm niepowiązanych. Ewentualne różnice wynikać mogą z obiektywnych, ekonomicznie zasadnych przesłanek, a nie z samego faktu istnienia powiązań.

Z perspektywy dłużnika, który uzyskał zabezpieczenie dla zaciągniętego przez siebie zobowiązania, istotne znaczenie ma także § 13 powołanego wcześniej rozporządzenia ministra finansów. Mówi on, że przy określaniu wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług (w tym poręczenia, jako usługi finansowej) w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające firmy zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. Ponadto przepis ten stanowi, że jeśli racjonalnie oczekiwane przez podatnika korzyści wynikające z nabycia tych dóbr lub usług są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione wydatki, wówczas ich kwalifikacja jako kosztów uzyskania przychodu może zostać zakwestionowana.

W poszukiwaniu ewentualnych argumentów za brakiem odpłatności z tytułu poręczenia można odwołać się do wyrażonej w § 18 rozporządzenia ministra finansów zasady kompensaty. Zgodnie z nią, jeżeli w transakcji (transakcjach) między firmami powiązanymi zostały ustalone warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby niezależne podmioty, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki dla niego bardziej korzystne, organy podatkowe nie dokonują korekty cen, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją (transakcjami). Będzie to zasadne zwłaszcza w przypadku, gdy powiązane spółki wzajemnie poręczają sobie zaciągane pożyczki (kredyty).

Autor jest kierownikiem Zespołu Cen Transferowych w Europejskim Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej