Specjalną dokumentację muszą mieć obaj kontrahenci

Z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) wynika, że obowiązek dokumentacyjny powstaje w dwóch sytuacjach: przy transakcjach z podmiotem powiązanym oraz przy takich, w związku z którymi zapłata następuje dla podmiotu z tzw. raju podatkowego.

W przypadku zatem krajowych spółek powiązanych konieczność przygotowania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT mają obie strony danej transakcji. Obowiązek ten dotyczy nie tylko transakcji sprzedaży, ale też i zakupów robionych u powiązanego kontrahenta. Dla części podatników nie jest to jednak takie oczywiste.

Wątpliwości w tym zakresie miała na przykład spółka akcyjna będąca akcjonariuszem innej spółki (posiadała 75 proc. akcji). Dodatkowo jeden z członków zarządu tej spółki zasiadał w radzie nadzorczej spółki córki. Czy w tym wypadku potrzebna jest dokumentacja?

Zdaniem spółki córki taki obowiązek nie wystąpi po jej stronie. Wynika to z literalnego brzmienia art. 9a ustawy o CIT. W świetle tego przepisu obowiązek dokumentacyjny ciąży na podatniku dokonującym transakcji z podmiotem powiązanym.

Jednym z kryteriów powiązania jest udział (bezpośredni lub pośredni) w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiadanie w kapitale innego podmiotu krajowego udziału nie mniejszego niż 5 proc. Do sporządzenia dokumentacji, zdaniem spółki akcyjnej, będzie zatem zobowiązana jedynie spółka matka (posiada udział kapitałowy).

Inaczej uważał jednak Podkarpacki Urząd Skarbowy w Rzeszowie. W interpretacji z 4 sierpnia 2005 r. (PUS.I/423/50/05) stwierdził (słusznie zresztą), że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Jego zdaniem obowiązek nałożony przez art. 9a ustawy o CIT dotyczy podatników, którzy pozostają w związkach określonych w art. 11 wspomnianej ustawy, a więc obu stron transakcji. Tym samym fakt posiadania np. udziału kapitałowego w wysokości 5 proc. w innym podmiocie skutkuje uznaniem obu tych podmiotów za powiązane.

Sporządzenie dokumentacji podatkowej będzie konieczne przy założeniu, że nastąpi przekroczenie w roku podatkowym określonego poziomu kwot wynikających z umów lub rzeczywiście zapłaconych łącznie kwot wymagalnych świadczeń.

Dokumentację podatkową sporządzać powinni, co do zasady, obaj powiązani kontrahenci, a wykładnia literalna art. 9a ustawy o CIT zdaje się właśnie takie stanowisko potwierdzać.

Czasami konieczne jest jednak stosowanie odmiennych progów, w zależności od relacji wartości transakcji do wysokości kapitału zakładowego. Może się okazać, że z zawarciem określonej transakcji związany jest obowiązek dokumentacyjny spoczywający wyłącznie na jednym z kontrahentów. Kiedy tak się stanie? Przeanalizujmy to na przykładzie.

Spółka A o kapitale zakładowym 1 750 000 zł sprzedała surowce do produkcji o wartości 75 000 euro. Ich nabywcą jest spółka B, której kapitał wynosi 50 000 zł. Dostawca jest właścicielem 60 proc. udziałów w spółce B.

Nie ulega wątpliwości, że między sprzedawcą i kupującym zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT. Powstaje jednak pytanie, czy w związku z zawarciem takiej transakcji jej strony zobowiązane są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych?

Aby na nie odpowiedzieć, trzeba określić, który spośród wskazanych w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT próg będzie miarodajny dla każdej ze spółek. Z uwagi na przedmiot transakcji wykluczyć należy próg 30 000 euro dotyczący świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. Ustalenie, która z pozostałych kwot (100 000 euro czy 50 000 euro) będzie decydować o konieczności opracowywania dokumentacji podatkowej, musi być dokonane w drodze zestawienia wartości transakcji i wysokości kapitału zakładowego poszczególnych kontrahentów.

W przypadku spółki A 20 proc. kapitału zakładowego wynosi 350 000 zł. Wartość sprzedanych surowców nie przekracza tej wysokości, wobec tego dla określenia zaistnienia obowiązku dokumentacyjnego miarodajny będzie próg 100 000 euro (art. 9a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Kwota uzyskana ze zbycia surowców do produkcji, czyli 75 000 euro, nie przekracza 100 000 euro, w związku z tym po stronie spółki A nie powstanie obowiązek, o którym mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Obowiązek taki spoczywać będzie jednak na nabywcy. Wartość zakupów od spółki matki przekracza 20 proc. kapitału zakładowego spółki B i jednocześnie jest większa niż wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT 50 000 euro.

Wartość kapitału zakładowego określa się stosownie do art. 16 ust. 7 ustawy o CIT, a więc bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na niego faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z pożyczek (kredytów) oraz z odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m.

Powołana wcześniej interpretacja Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wskazuje również, że pod pojęciem transakcja należy rozumieć zarówno operacje, w efekcie których powstają należności, jak i te, których wynikiem są zobowiązania. W ujęciu słownika języka polskiego jest to bowiem operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, który jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Wątpliwości podatników dotyczące opracowywania dokumentacji przez obie strony transakcji związane są najczęściej nie tyle z koniecznością jej sporządzania, ile z trudnościami natury praktycznej. Nabywcy określonego towaru lub usługi rzadko mają informacje dotyczące metody i sposobu ustalenia ceny w transakcji kontrolowanej. Tymczasem elementy dokumentacji podatkowej, wyznaczone przez art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, powinny być zamieszczone w opracowaniach sporządzanych zarówno przez dostawcę towaru czy też usługi, jak i przez kupującego.

Warto także pamiętać, że jeśli w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym podatnik nie wykazuje dochodu lub wykazuje dochód niższy, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ określa dochód w drodze szacowania. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że sankcjonowane jest zaniżenie dochodu, czyli niewykazanie (ewentualnie zaniżenie) przychodów lub zawyżenie kosztów ich uzyskania. W konsekwencji zarówno transakcje sprzedaży, jak i zakupy mogą być weryfikowane. Dlatego właśnie dokumentacja podatkowa transakcji zakupu powinna być przygotowywana z nie mniejszą starannością niż transakcji sprzedaży.