Najmniej dotyczy powiązań kapitałowych (czyli sytuacji gdy określony podmiot bezpośrednio lub pośrednio dysponuje nie mniejszym niż 5-proc. udziałem w kapitale innego). Niemniej i w tym wypadku, mimo większej niż przy powiązaniach organizacyjnych czy personalnych precyzji ustawodawcy, pojawiają się wątpliwości z jednoznaczną kwalifikacją relacji pomiędzy stronami zawieranych transakcji. Dotyczą one zwłaszcza zdarzeń gospodarczych realizowanych z udziałem szczególnego rodzaju podmiotów.

Pojawia się na przykład problem z ustaleniem powiązania pomiędzy podmiotami, z których jeden jest spółką kapitałową, a drugi jednostką samorządu terytorialnego. Czy w tym wypadku pojawi się obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej?

Na takie pytanie odpowiedział Urząd Skarbowy w Nysie (interpretacja z 29 czerwca 2006 r., PDA/423-3/KD/06). Spółka z o.o. dostarczała wodę i odprowadzała ścieki. Ceny za dostawę wody i odbiór ścieków podlegały zatwierdzeniu, na podstawie przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, przez organ gminy – radę miejską. Jednocześnie spółka dzierżawiła od gminy sieć wodociągową i kanalizacyjną.

Gmina posiadała 100 proc. udziałów w kapitale zakładowym spółki. Równocześnie burmistrz gminy, jako organ spółki (zgromadzenie wspólników), powoływał radę nadzorczą, a ta zarząd firmy. Między spółką z o.o. i gminą zawarte były transakcje, których wartość przekraczała ustalone w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT limity.

Zdaniem spółki, mimo formalnego spełnienia warunków określonych w art. 11 ustawy o CIT, nie jest podmiotem powiązanym z gminą. Znaczna bowiem część elementów wskazujących na powiązanie wynika z innych przepisów regulujących sprawy samorządu gminnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Powiązania te są zatem przymusowe.

Urząd skarbowy był jednak innego zdania. Stwierdził, że spółka jest podmiotem powiązanym z gminą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W konsekwencji dopuszczalna jest weryfikacja wzajemnych rozliczeń i dokonanie ewentualnego doszacowania dochodu. Ponadto, zdaniem urzędu, spółka zobowiązana jest do sporządzania dokumentacji podatkowej. To że gmina ma realizować zadania o charakterze użyteczności publicznej, a działalność gospodarczą wykraczającą poza nie jedynie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie, nie jest – zdaniem organu podatkowego – dostatecznym argumentem dla wyłączenia transakcji spółki i gminy z zakresu ich weryfikacji pod kątem cen transferowych.

Nieco odmienne wnioski wynikają z interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 10 listopada 2005 r. (1472/RPP1/443-617/05AM). Dotyczy ona wprawdzie VAT, ale wyjaśnia istotne, w kontekście szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, wątpliwości. Otóż czy oceniając daną transakcję pod kątem ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, trzeba brać pod uwagę okoliczność realizacji, poprzez tę transakcję, celów państwowych i publicznych?

Wątpliwości dotyczyły tego, czy podatnik, który w ramach danej transakcji nie występuje jako przedsiębiorca nastawiony na zysk, ale jako agencja państwowa, realizująca cele określone przez właściwe władze państwowe, może mieć – sprzedając inwestorowi nieruchomość za zaniżoną, symboliczną cenę – ustaloną podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT)? Przepis ten pozwalał organom podatkowym określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w da-nej miejscowości lub na da-nym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli w celu zaniżenia obrotu strony umowy deklarowały cenę inną niż rzeczywista wartość transakcji.

Organ podatkowy stwierdził, że fakt ustalenia ceny nieruchomości na określonym poziomie nie jest związany z próbą zaniżenia zobowiązania podatkowego. Ustalona cena wynikała bowiem z zobowiązań zaciągniętych w związku z realizacją polityki inwestycyjnej państwa. Podatnik nie występował w umowie jako przedsiębiorca nastawiony na zysk, ale jako realizująca cele określone przez właściwe władze państwowe agencja państwowa.

Widać więc, że wspomniane interpretacje nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy charakter stron transakcji (lub jednej z nich) i związany z nim cel zawartej transakcji powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu, czy dane podmioty podlegają regulacji dotyczącej powiązań.

Podobne wątpliwości dotyczą sytuacji, gdy podatnik jest powiązany z innym podmiotem pośrednio przez Skarb Państwa.

W literaturze podkreśla się, że brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mocą którego Skarb Państwa jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego, przesądza o tym, że dwa podmioty, w których posiada on bezpośrednio lub pośrednio udział kapitałowy równy lub przekraczający 5 proc., nie są powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Podmiotowe zwolnienie osoby prawnej w podatku dochodowym jest równoznaczne z tym, że nie mamy do czynienia z podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym nie można mówić o istnieniu powiązań.

Sytuacja zatem, gdy skarb posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, zarządzaniu lub kontroli danego podmiotu krajowego, nie będzie skutkowała jego powiązaniem ze Skarbem Państwa. Nie możemy jednak zapominać o treści art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Przewiduje on zaistnienie powiązań, gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio posiadają udział w kapitale, zarządzaniu lub kontroli podmiotów krajowych. Wystarczy zatem, że osoba prawna posiada udział kapitałowy równocześnie w dwóch podmiotach krajowych.

Przepis ten dotyczył będzie również sytuacji, gdy Skarb Państwa (a więc osoba prawna) jest udziałowcem dwóch kooperujących ze sobą spółek (podmiotów krajowych). Ustawodawca nie wymaga, aby osoba prawna była podatnikiem podatku dochodowego, może być z niego zwolniona. W sytuacji zatem, gdy Skarb Państwa nadal jest akcjonariuszem znacznej części podmiotów, stanowiących kiedyś przedsiębiorstwa państwowe, problem nabiera istotnego praktycznego znaczenia.

Nie trzeba jednak zakładać, że powiązania, o których mowa wcześniej, zachodzą.

Kierując się bowiem wykładnią celowościową, należy wykluczyć powiązania pomiędzy spółkami z udziałem Skarbu Państwa. Art.11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT objąć miał swoim zakresem sytuacje, w których jeden udziałowiec (akcjonariusz) ustala albo narzuca swoim spółkom córkom określone (w domyśle nierynkowe) warunki handlowe i finansowe w transakcjach pomiędzy nimi dokonywanych.

Trudno założyć, że inspiracja do tego typu praktyk miałaby wychodzić ze strony skarbu. Stąd też do obrony jest stanowisko wykluczające badanie przez administrację podatkową opisanej wcześniej sytuacji.