Kiedy zaliczamy odsetki do kosztów: w momencie zapłaty czy kapitalizacji

Nic dziwnego, skoro np. warszawska izba skarbowa wydała w ciągu dwóch miesięcy dwie różne interpretacje w tej sprawie. Niejednolite jest też orzecznictwo sądowe.

Odsetki są kosztem uzyskania przychodów, jeśli kredyt został przeznaczony na potrzeby działalności. To podstawowy warunek. Poza tym muszą być zapłacone, nie wystarczy samo ich naliczenie. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). Momentem zaliczenia odsetek do kosztów jest więc moment zapłaty.

Do kosztów można też zaliczyć odsetki skapitalizowane, czyli doliczone do kapitałowej części kredytu. O tym mówi art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT. Czy w takim wypadku także musimy czekać z odliczeniem kosztu aż do momentu zapłaty? Czy też możemy to zrobić już w momencie kapitalizacji?

Zacznijmy od orzecznictwa sądowego. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2003 r. (I SA/Łd 685/01): „wydatki na spłatę odsetek od pożyczek wtedy zalicza się do kosztów, gdy

- odsetki zostały już zapłacone lub

- zostały skapitalizowane, a więc doliczone do kwoty pożyczki i oprocentowane już łącznie z tą kwotą, na skutek czego wygasło zobowiązanie do zapłacenia odsetek, a zwiększyła się kwota zobowiązania głównego.

W tym drugim wypadku ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek. Wystarczy ich skapitalizowanie. Decydujący jest moment kapitalizacji. Jest to więc odstępstwo od zasady zaliczenia do kosztów wydatków faktycznie poniesionych (zapłaconych)”.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 października 2007 r. (I SA/Gl 265/07) stwierdził: „Z chwilą kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca wykonuje swe zobowiązanie do ich uiszczenia, zaś aktywa pożyczkodawcy powiększają się o tę kwotę, jakkolwiek nie następuje jej fizyczne przekazanie na jego konto”.

WSA w Warszawie

miał jednak inne zdanie.

W wyroku z 11 lipca 2006 r. (III SA/Wa 1405/06)

zauważył bowiem: „Sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie »wydatki« stanowi bowiem o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodu”.

Podobny pogląd przedstawił NSA w wyroku z 15 stycznia 2001 r. (I SA/Wr 1517/98) oraz w wyroku z 19 kwietnia 2005 r. (FSK 954/04).

Z kolei w wyroku z 4 lutego 2003 r. (III SA 1733/01) NSA podkreślił, że kosztem mogą być skapitalizowane odsetki tylko od takich pożyczek czy kredytów, w przypadku których kapitalizacja była prawnie dopuszczalna.

W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją W. Nykiela i A. Mariańskiego (ODDK, Gdańsk 2008, s. 390 – 391) czytamy: „kapitalizacja nie jest wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest spłata tego zobowiązania”. Autorzy argumentują, że przepis o zaliczeniu do kosztów skapitalizowanych odsetek nie zmienia regulacji pozwalającej na odliczenie wyłącznie wtedy, gdy są faktycznie zapłacone. Podobny pogląd znajdziemy w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (Difin, Warszawa 2006, s. 794).

Za tym że kapitalizacja jest równoznaczna z zapłatą, konsekwentnie optuje Ministerstwo Finansów. Przypomnijmy cztery jego pisma:

- z 12 grudnia 2006 r. (DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06): „dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą (...) Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, że zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji”;

- z 7 marca 2000 r. (PB3/722-571-94/HS/00): „Jeśli odsetki podlegają kapitalizacji, to w każdorazowej dacie kapitalizacji odsetek, zgodnie z umową, wartość skapitalizowanych odsetek jest w banku przychodem, zaś u klienta kosztem uzyskania przychodów”;

- z 13 stycznia 1999 r. (PB3-5912-722-604/l-IS/98): „odsetki skapitalizowane, tj. takie odsetki od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalania odsetek (...) w dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów”;

- z 12 marca 2001 r. (PB4/BA-8214-486-94/01): „koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, które wystąpią ze względu na zaciągnięcie kredytu denominowanego w USD, nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów, lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”.

Do stanowiska resortu stosują się też urzędy i izby skarbowe. Można tu wymienić np. interpretacje:

- Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2007 r. (ITPB3/423-62/07/MK),

- Izby Skarbowej w Opolu z 17 października 2005 r. (PD-I-42190/11/AB/05),

- Izby Skarbowej w Gdańsku z 8 września 2005 r. (BI/4218-0015/05),

- Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 10 lipca 2007 r. (ZD/4061-94/1/07),

- Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 stycznia 2006 r. (1472/ROP 1/423-337/11/05/ DP)

.

Ale okazuje się, że przedstawicielami fiskusa też targają sprzeczności. Spójrzmy na dwie interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie. W pierwszej, z 7 grudnia 2007 r. (1401/PP-I/4210-8/07/ICh), czytamy: „Ustawodawca posługując się w art. 16 ust. 1pkt 10 lit. a) pojęciem wydatków, wyraźnie wskazał, że aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki skapitalizowane, należy ponieść wydatek z nimi związany. Sama kapitalizacja odsetek nie daje jeszcze możliwości rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów. W efekcie prawidłowym momentem rozpoznania skapitalizowanych odsetek jako koszty uzyskania przychodów jest moment poniesienia rzeczywistego wydatku na spłatę tychże odsetek. (…) kapitalizacja nie jest wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest spłata tego zobowiązania”.

Równe dwa miesiące później warszawska izba skarbowa zmieniła zdanie i w interpretacji z 7 lutego 2008 r. (IP-PB3-423-478/07-2/GJ) potwierdziła, że „odsetki będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji”.

Podobnie było w interpretacji z 5 marca 2008 r. (IP-PB3-423-544/07-2/GJ). W tych odpowiedziach izba skarbowa po prostu potwierdziła stanowisko pytających się firm. Natomiast rozbudowaną argumentację za zaliczeniem skapitalizowanych odsetek do kosztów zaprezentowała w interpretacji z 19 maja 2008 r. (IP-PB3-423-315/08-2/ER), w której czytamy: „Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do »dopisania« naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, że z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W związku z powyższym uznać należy, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i 11 ustawy spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności spółki, w przypadku zapłaty odsetek – w momencie ich zapłaty, natomiast w przypadku kapitalizacji odsetek – w momencie ich kapitalizacji”.

Oczywiście podstawowym warunkiem zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych jest przeznaczenie pożyczonych pieniędzy na firmowe potrzeby. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2002 r. (III SA 1749/00): „Fakt zapłacenia odsetek od pożyczki nie daje spółce prawa do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeśli nie istnieje związek pomiędzy zaciągniętą pożyczką a prowadzoną przez tę spółkę działalnością i uzyskanymi z niej przychodami”.

„Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji” (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2007 r., ITPB3/423-62/07/MK).

Organy państwowe (urzędy i sądy) powinny interpretować prawo w sposób jednolity. To konieczny warunek pewności obrotu gospodarczego. Dlatego niezbędne jest jednoznaczne uregulowanie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek i kredytów. Póki ustawodawca tego nie zrobi, wydaje się, że bardziej uzasadnione (i bezpieczniejsze) jest stanowisko pozwalające na zaliczenie skapitalizowanych odsetek do kosztów dopiero w momencie ich zapłaty.

Tak wynika z literalnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT. Moim zdaniem intencją ustawodawcy było umożliwienie odniesienia odsetek w koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (świadczy o tym zwrot „wydatki na”).

Dotychczasowe korzystne interpretacje, pozwalające na zaliczanie do kosztów odsetek w momencie kapitalizacji, opierały się często na założeniu lustrzanego odbicia przychodów po jednej stronie transakcji i kosztów po drugiej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów zalicza się kapitalizowane odsetki. Zakładano więc, że jeśli kredytodawca uzyskuje w momencie kapitalizacji przychód, to kredytobiorca powinien rozpoznać koszt. Niestety, literalne brzmienie przepisów nie pozwala moim zdaniem na taką interpretację.