Lepsza szczegółowa dokumentacja czy porozumienie cenowe

Możliwość zawierania uprzednich porozumień cenowych (APA, ang. Advance Pricing Agreement) pojawiła się w polskim systemie prawnym 1 stycznia 2006 r. Jednak przepisy dotyczące przebiegu postępowania zmierzającego do uzyskania porozumienia cenowego oraz efektów, jakie wynikają z jego zawarcia, są nieprecyzyjne.

Podatnicy mieli nadzieję, że uzyskanie pozytywnej decyzji w sprawie modelu rozliczeń z podmiotem powiązanym będzie stanowić gwarancję wyeliminowania ryzyka związanego ze stosowaniem cen transferowych, a w przypadku niektórych typów uprzednich porozumień cenowych również ryzyka związanego z podwójnym opodatkowaniem dochodu. Literalne brzmienie art. 11 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) zdaje się jednak nie zapewniać pożądanego przez podatników efektu.

Przepis ten mówi, że w razie wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

Gramatyczna interpretacja tej normy prawnej prowadzi do konkluzji, że zawarcie porozumienia cenowego nie wyłącza możliwości doszacowania dochodu w transakcji z udziałem podmiotu powiązanego. Powołany przepis zakłada jedynie, że doszacowanie musi się odbyć przy wykorzystaniu przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej wskazanej w treści decyzji metody ustalania ceny transakcyjnej.

Musimy też pamiętać o § 3 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów z 10 listopada 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DzU nr 128, poz. 833 ze zm.). Stosownie do jego treści, w przypadku gdy podatnik dokona ustalenia ceny transferowej według metody określonej w § 4 – 6 rozporządzenia (czyli metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży albo „koszt plus”) i przedstawi dane, na podstawie których dokonał kalkulacji ceny, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej w świetle przepisów oraz posiadanych danych jest w sposób oczywisty bardziej właściwe.

Wskazanie metody i sposobu kalkulacji ceny stanowi jeden z obligatoryjnych elementów sporządzanej przez podatników dokumentacji podatkowej. Opracowanie to niejako z definicji powinna cechować rzetelność i obiektywność prezentowanych w nim informacji. Prawidłowo sporządzona dokumentacja podatkowa, przedłożona na żądanie kontrolującego organu w ustawowym terminie, skutkować będzie tym, że ewentualna weryfikacja stosowanych przez podatnika cen dokonana zostanie, co do zasady, przy użyciu przytoczonej przez niego w treści dokumentacji metody kalkulacji ceny.

Pojawia się więc pytanie, czy rzetelnie opracowana dokumentacja cen transferowych nie gwarantuje podatnikowi podczas kontroli zbliżonego efektu przy zdecydowanie mniejszym nakładzie czasu i kosztów niż w razie uzyskania decyzji ministra finansów akceptującej stosowany przez powiązanych kontrahentów poziom cen?

Oczywiście można wskazać, że w przypadku art. 11 ust. 3a ustawy o CIT, a więc w sytuacji gdy podatnik ma APA, zastosowanie przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej wskazanej w nim metody rozliczeń jest obligatoryjne, a w razie przedłożenia kontrolującym dokumentacji podatkowej obwarowane pewnymi dodatkowymi wymogami. Niemniej jednak warto mieć na uwadze, że przesłanka rzetelności i obiektywności nie jest jakimś szczególnym warunkiem, który wyjątkowo został nałożony na podatnika, wszak de facto każde jego działanie w obszarze rozliczeń z fiskusem powinno się tym cechować.

Wątpliwości związane z treścią § 3 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów dotyczą natomiast sytuacji, gdy w opinii organów, w świetle przepisów oraz posiadanych danych zastosowanie innej niż proponowana przez podatnika metody byłoby w sposób oczywisty bardziej właściwe. Nie powinno to jednak zmieniać zasadniczej konkluzji o możliwości uzyskania w praktyce podobnego, jak w przypadku porozumienia cenowego, skutku w postaci ograniczenia organom podatkowym możliwości doboru metody szacowania dochodu.

Stanowisko takie jest uprawnione zwłaszcza w przypadkach, gdy cena w transakcji kontrolowanej została przez podatnika skalkulowana na bazie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wówczas bowiem trudno podnosić, że odejście od jej zastosowania w trakcie weryfikacji rozliczeń podatnika z tytułu realizowanych przez niego transakcji z podmiotami powiązanymi (przy założeniu rzetelnego i obiektywnego przekazania danych) jest uzasadnione. Trudność ta wynika rzecz jasna stąd, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej pozwala najpełniej ocenić rynkowy bądź nierynkowy charakter zawieranych transakcji. Z tego też powodu jest ona preferowana przez organy podatkowe, co znajduje potwierdzenie w § 4 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów z 10 listopada1997 r.

Oczywiście rozważania te dotyczą tylko przypadków, gdy podatnik stosuje w procesie ustalania cen transakcyjnych tzw. metody tradycyjne. Powołanie w dokumentacji podatkowej którejś z metod zysku transakcyjnego nie daje preferencji, o jakiej mowa powyżej.

Stając przed wyborem: czy dla danej transakcji sporządzić dokumentację podatkową, czy występować z wnioskiem o zawarcie porozumienia cenowego, należy mieć na uwadze również to, że uzyskanie pozytywnej decyzji ministra finansów nie zwalnia podatnika z konieczności opracowania dokumentacji cen transferowych. Jak wskazaliśmy wcześniej, art. 11 ust 3a ustawy o CIT nie wyklucza dokonania doszacowania dochodu mimo zawarcia APA, co w razie braku szczególnej dokumentacji podatkowej skutkowałoby zastosowaniem sankcyjnej 50-proc. stawki. Za koniecznością sporządzania dokumentacji cen transferowych, pomimo skutecznego zakończenia negocjacji z ministrem finansów, może też przemawiać obawa związana z ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową za jej nieprzedłożenie.

Uzyskanie pozytywnej decyzji ministra finansów nie zwalnia z konieczności opracowania dokumentacji

Jak wskazywaliśmy w jednym z poprzednich artykułów cyklu, dopuszczalność takiej odpowiedzialności nie jest kwestią jednoznacznie przesądzoną i być może brak dokumentacji cen transferowych będzie jednak penalizowany.

Okolicznością, która nieco ułatwia wywiązanie się z obowiązku wskazanego w art. 9a ustawy o CIT w przypadku podmiotów uczestniczących w postępowaniu w sprawie porozumień cenowych, jest to, że zdecydowaną większość informacji zebranych na potrzeby wniosku, o którym mowa w art. 20a ordynacji podatkowej, można z powodzeniem inkorporować do treści dokumentacji cen transferowych.

Warto zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię związaną z wyborem najbardziej optymalnego instrumentu zarządzania ryzykiem w obszarze cen transferowych. Czynnikiem, który w wysokim stopniu przesądzić może o wyborze dokumentacji podatkowej zamiast ubiegania się o APA, będzie charakter prowadzonej działalności. W przypadku działalności jednorodnej, gdzie większość przychodów generowana jest z tytułu tylko jednego typu transakcji, wniosek o zawarcie porozumienia cenowego jest jak najbardziej wskazany. Jednak gdy podatnik uzyskuje swoje przychody ze sprzedaży różnych typów usług czy towarów (czyli wielu rodzajów transakcji), wnioskowanie o zawarcie APA będzie najprawdopodobniej rzadkością.

W świetle przedstawionych wątpliwości związanych z zawieraniem porozumień cenowych pożądane są zmiany w przepisach. Ich aktualna redakcja z pewnością nie zachęca podatników do ubiegania się o APA. Otrzymanie decyzji ministra finansów, w której podatnik uzyskał akceptację stosowanego modelu rozliczeń z kontrahentem powiązanym, powinno definitywnie wykluczać, na okres jej obowiązywania, jakiekolwiek ryzyko w obszarze transfer pricing. Pozostaje jedynie mieć nadzieję, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą podważać uzgodnień, które zostały poczynione na linii podatnik – minister finansów.