Spóźnione ujawnienie wartości firmy nie pozbawia prawa do amortyzacji

Zrobi to na zasadach przewidzianych dla ujawnionych środków trwałych.

Przepisy o amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w wielu sytuacjach odwołują się do regulacji dotyczących środków trwałych. Niestety, w niektórych przypadkach jest to niejednoznaczne. Przykładem są rozwiązania dotyczące składników majątku, które z opóźnieniem zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Chodzi o art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). Zgodnie z tym przepisem składniki majątku, o których mowa w art. 16a – 16c ustawy o CIT (są tam wymienione zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z kolei ten przepis stanowi, że od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po tym, w którym zostały one wprowadzone do tej ewidencji.

Identyczne zasady wynikają z art. 22d ust. 2 i art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT).

Budzą one spore wątpliwości. Pojawia się bowiem pytanie: czy przepisy o ujawnieniu dotyczą tylko środków trwałych, czy również wartości niematerialnych i prawnych?

Problemem tym zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 15 marca 2007 r., III SA/Wa 3857/06). Uznał, że nie ma żadnego uzasadnienia, aby ograniczać zastosowanie omawianych przepisów tylko do środków trwałych.

Sprawa związana była ze sprzedażą przedsiębiorstwa. W 2004 r. spółka otrzymała fakturę m.in. za prawa wieczystego użytkowania gruntu, budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, sieci technologicznych, różnorodnych środków trwałych, licencji i programów komputerowych oraz inwestycji rozpoczętych. Kupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ksiąg w cenie zakupu i były amortyzowane. W opinii do sprawozdania finansowego audytorzy stwierdzili jednak, że dla celów księgowych nabycie to powinno być potraktowane jako zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem zgodnie z przepisami o rachunkowości aktywa te powinny być ujęte w księgach w wartości początkowej. Powinna ona odzwierciedlać ich wartość rynkową lub wartość według niezależnej wyceny. Spółka zleciła więc sporządzenie operatu szacunkowego dla określenia wartości nieruchomości oraz oszacowania wszystkich kupionych przez nią środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie. Wynikało z niego, że rzeczywista wartość kupionych aktywów jest niższa od wartości przyjętej w fakturze.

W tej sytuacji spółka uznała, że w rzeczywistości kupiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo. Dokonała więc korekty wartości początkowej kupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w taki sposób, aby odpowiadała ona wartości rynkowej oszacowanej przez rzeczoznawcę na moment ich nabycia. Tak bowiem nakazuje art. 16g ust. 10 i 12 ustawy o CIT. Korekta objęła również dokonane już podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, podatnik ustalił wartość początkową firmy jako dodatnią różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład, ustaloną w drodze oszacowania. W momencie zakupu środków i wartości tworzących zakład doszło bowiem do powstania nieujawnionej wartości niematerialnej. Czyli wartości firmy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem spółki nie może ona rozliczyć podatkowych odpisów amortyzacyjnych przypadających na okres między zakupem a ujawnieniem. Ma jednak prawo do dokonywania tych odpisów od momentu ujawnienia wartości firmy do końca okresu określonego w art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Według niej podatkowe odpisy amortyzacyjne dotyczące wartości firmy powinny więc być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po tym, w którym wartość ta została wprowadzona do ewidencji.

Ze względu na niejednoznaczne przepisy spółka wystąpiła jednak z wnioskiem o interpretację.

Urząd skarbowy zgodził się, że w rzeczywistości spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Potwierdził także, że słusznie skorygowała wartości początkowe kupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za nieprawidłowe uznał jednak stanowisko w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy. Jego zdaniem podatnicy nie mogą wprowadzić do ewidencji ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych ani naliczać od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Przepisy to umożliwiające mają bowiem zastosowanie tylko do środków trwałych. Potwierdziła to także Izba Skarbowa w Warszawie, do której sprawa trafiła w wyniku zażalenia podatnika na odpowiedź urzędu.

Sprawa trafiła więc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ten uznał, że stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. Podkreślił, że pojęcie ujawnienia środka trwałego zostało sprecyzowane w nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. (DzU z 2002 r. nr 141, poz. 1179). Wtedy uzupełniono art. 16d ust. 2, dodając, że późniejszy termin wprowadzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

WSA podkreślił, że pod pojęciem „ujawnienie środka trwałego” należy rozumieć „ujawnienie składników majątku”. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, aby ujawnione na skutek błędu w wycenie takie składniki jak wartość firmy nie mogłyby podlegać amortyzacji tylko dlatego, że zostały wprowadzone do ewidencji w okresie późniejszym. Za takim rozumieniem przepisów przemawia art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. W myśl tego przepisu amortyzacji podlega również niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Zdaniem sądu trudno zgodzić się z twierdzeniem Izby Skarbowej w Warszawie, że w myśl art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podatnicy nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, gdy nie zostaną one wprowadzone do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. WSA podkreślił, że art. 16d ust. 2 nie wymienia jedynie „środków trwałych”, jak to błędnie wskazuje w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa, ale odnosi się do „składników majątku”, o których mowa w art. 16a – 16c ustawy o CIT.

Aleksander Jarosz, konsultant w PricewaterhouseCoopers

To wyrok ważny nie tylko dla podatników, którzy w wyniku błędu nie wykazali wartości firmy. Przepisy nie są bowiem jednoznaczne i dotychczas były wątpliwości, jak postąpić z wartościami niematerialnymi i prawnymi, które z różnych powodów nie zostały na czas ujęte w ewidencji. Najczęściej było to spowodowane trudnościami w interpretowaniu skomplikowanych przepisów. Trudno więc znaleźć uzasadnienie dla stanowiska niektórych organów podatkowych, że tego rodzaju błąd całkowicie pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów. Dobrze więc, że sąd w takich sytuacjach nakazał postępować tak samo, jak przy ujawnieniu środka trwałego.

Problemy z prawidłowym rozpoczęciem amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mają przede wszystkim podatnicy nabywający zespół składników, który może być traktowany jako przedsiębiorstwo. Wiele takich transakcji może być przyczyną sporów podatnika z fiskusem. Inny przykład to firmy kupujące wielomodułowe systemy informatyczne, które mogą mieć kłopoty z ustaleniem terminu rozpoczęcia amortyzacji. Część z nich czeka z tą decyzją do uruchomienia ostatniego modułu, mimo że wcześniej korzysta już z niektórych funkcji programu. To pozwala na jednorazowe ujęcie całej wartości programu i nie komplikuje ewidencji. Ten wyrok potwierdza, że ich postępowanie nie może być zakwestionowane. Nawet jeśli uznamy, że przepisy nakazują im rozpoczęcie amortyzacji w momencie oddania do eksploatacji pierwszej części systemu, to późniejsze ujęcie w ewidencji całej jego wartości należy potraktować jako ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych.

Bank używa specjalistycznego oprogramowania komputerowego nabytego na podstawie umowy licencyjnej w 2002 r. Wskutek niedopatrzenia działu odpowiedzialnego za wdrożenie oprogramowania informacja o rozpoczęciu użytkowania trafiła do księgowości w listopadzie 2004 r., przy czym datę rozpoczęcia eksploatacji określono na 31 grudnia 2002 r. Czy do amortyzacji ujawnionej wartości niematerialnej i prawnej należy zastosować procedurę taką jak dla ujawnionego środka trwałego?