W jakich sytuacjach VAT może być kosztem firmy

Kiedy tak będzie? Mówi o tym art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). Podatek naliczony jest kosztem:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od VAT,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 20 września 2000 r. (SA/Sz 1622/ 99): „Zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów. Podatek naliczony, którego podatnik nie może jednak odliczyć od kwoty podatku należnego (w całości lub części), będzie powiększał jego koszty”.

Natomiast w wyroku z 12 kwietnia 2005 r. (FSK 1609/04) NSA stwierdził: „podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Są również odstępstwa od zasady przysługującego uprawnienia i wówczas podatek naliczony jest kosztem. Nie można jednak uznać, że kosztem uzyskania przychodów jest również podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik posiadając uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, z prawa tego nie skorzystał”.

Całą kwotę z faktury zaliczą do kosztów podatnicy, którzy są zwolnieni od VAT z uwagi na wysokość obrotów, oraz podatnicy, którzy wykonują czynności zwolnione. Nie mogą oni bowiem odliczyć podatku naliczonego. Natomiast firma świadcząca usługi zarówno zwolnione, jak i opodatkowane odliczy tylko część podatku. Pozostałą może zaliczyć do kosztów. Jednak wysokość kosztów (bądź przychodów) u podatników rozliczających się tzw. strukturą sprzedaży zmieniać się będzie po corocznej korekcie podatku VAT.

Przypadki, w których nie przysługuje prawo do odliczenia, przewiduje ustawa o VAT.

Pan Kowalski prowadzi małą firmę usługową. Wykorzystuje w niej samochód osobowy, który jest środkiem trwałym. Jego utrzymanie kosztuje go około 500 zł miesięcznie. Głównie są to wydatki na paliwo, jednak z otrzymanych na stacjach faktur nie może odliczyć VAT. Dlatego całą kwotę (razem z VAT) zaliczy do kosztów w podatku dochodowym. Może natomiast odliczyć VAT z faktur dokumentujących inne koszty eksploatacji, np. remontu albo wymiany opon.

Pan Nowak jest właścicielem firmy doradczej. Wyjechał w podróż służbową (spotkanie z klientem) i przenocował w hotelu. Dostał fakturę za nocleg, ale nie może z niej odliczyć VAT (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Może więc całą kwotę z faktury zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Nieodliczony VAT może też zwiększyć wartość początkową środka trwałego. W takim wypadku zaliczymy go do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych.

Pan Adamski kupił do firmy samochód osobowy za 70 000 zł brutto. Może odliczyć VAT w wysokości 6000 zł (60 proc. podatku, nie więcej niż 6000 zł). Tak więc pozostała część podatku naliczonego zwiększa wartość początkową auta. Wyniesie ona 64 000 zł (70 000 zł – 6000 zł).

Niekiedy do kosztów zaliczymy także podatek należny. Mówi o tym art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o PIT). Jest to możliwe w przypadku:

- importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeśli podatek należny nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT; przy czym kosztem nie będzie podatek należny, w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony;

- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Inwestycje w elegancki wizerunek nie są kosztem. Firmy nie odliczają więc także od nich VAT. Ale czy może on pomniejszyć przychód?

Ostatnie interpretacje izb skarbowych dają taką nadzieję. Ale rozstrzygnięcia sądów mogą być różne, o czym świadczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 lutego 2008 r. (I SA/ Bd 7/08, opisywaliśmy go w DF z 7 kwietnia br. w artykule „VAT od reprezentacji nie może być kosztem").

Wydatków na reprezentację nie zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów. Nie pozwala na to art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT. Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mówi, że nie można odliczyć podatku VAT od zakupów, jeżeli wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (z pewnymi wyjątkami). Wielu ekspertów wskazuje, że to ograniczenie jest sprzeczne z unijnymi dyrektywami (>patrz ramka). Jednak organy podatkowe się tym nie przejmują i konsekwentnie zakazują odliczenia VAT od wydatków reprezentacyjnych. Pozostaje więc zaliczenie go do kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT.

Te przepisy pozwalają bowiem na wykazanie w kosztach naliczonego VAT, jeśli nie można go odliczyć. Nie wspominają nic o tym, czy kwota netto może być kosztem.

Co na to organy podatkowe? Wiele firm otrzymało już korzystne interpretacje. Przykładowo bank zapytał o podatek naliczony przy zakupach usług gastronomicznych oraz artykułów żywnościowych i alkoholu. Nie zalicza tych wydatków do kosztów i nie odlicza VAT. Ale czy podatek naliczony może być kosztem? Jego zdaniem taką możliwość daje art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2008 r. (IBPB3/423-89/08/NG/KAN-1059/08).

Podobnie było w sprawie rozpatrywanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy (wyrok z 16 stycznia 2008 r., ITPB3/423-167/ 07/MT). Również tutaj stwierdzono, że „spółka może – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT – uznać za koszt uzyskania przychodów niepotrącony podatek naliczony od towarów i usług zakupionych na cele reprezentacji”.

Także w interpretacji Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 stycznia 2007 r. (1471/DPD1/ 423-151/06/KK) czytamy: „Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie mają ze sobą żadnego związku i odnoszą się do całkowicie innych sytuacji. Art. 16 ust. 1 pkt 28 odnosi się jedynie do wydatków na reprezentację i reklamę, a od 1 stycznia 2007 r. tylko do wydatków na reprezentację, ponadto dotyczy kwot netto zakupionych towarów i usług. Natomiast przepisy dotyczące zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów wskazują wprost, w jakich sytuacjach podatek naliczony może stanowić koszt podatkowy. W przedmiotowej sytuacji spełnione są wszelkie przesłanki zakwalifikowania naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów”.

Te pozytywne interpretacje nie oznaczają jednak wcale, że firmy mogą spokojnie wrzucać w koszty nieodliczony VAT od reprezentacji. Niektóre urzędy to kwestionują i wygrywają przed sądem, o czym świadczy sprawa, która doszła do WSA w Bydgoszczy. Jak czytamy w wyroku z 27 lutego 2008 r. (I SA/Bd 7/08): „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wskazanej części podatku od towarów i usług zależy nie tylko od faktu, że naliczony podatek nie podlega odliczeniu na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również od tego, czy wydatek, przy którym został naliczony ten podatek, w myśl przepisów o podatku dochodowym stanowi koszt uzyskania przychodów, tj. czy będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (...) jeśli same wydatki, z którymi związany jest naliczony podatek VAT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to również podatek VAT od tych wydatków, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu”.

Warto też przypomnieć, że Ministerstwo Finansów w piśmie z 3 stycznia 2002 r. (PB5/IMD/MC-068-323/ 2001) stwierdziło: „aby podatek naliczony VAT mógł stanowić koszt uzyskania przychodów – w oparciu o ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy – to wydatek, z którym związany (naliczony) jest ten podatek, musi być jednocześnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów”.

Zakaz odliczenia VAT od wydatków, które nie są kosztem w podatku dochodowym, jest kontrowersyjny. Istnieją mocne podstawy, aby uznać, że polski przepis wiążący możliwość odliczenia z kwalifikacją danego wydatku jako kosztu w podatku dochodowym (tzw. klauzula kosztowa) jest sprzeczny z regulacjami unijnymi, tzn. dyrektywą 2006/112 i wcześniej obowiązującą VI dyrektywą oraz sposobem ich interpretacji przyjętym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który akcentuje znaczenie reguły proporcjonalności i fundamentalny charakter prawa do odliczenia. Wskazał już na to WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 kwietnia 2007 r. (I SA/Wr 148/07). Dodatkowo, otwarty i odsyłający do tekstu innego aktu prawnego charakter klauzuli kosztowej powoduje, że poprzez wprowadzenie do katalogu wydatków niestanowiących kosztów nowych elementów po wejściu Polski do UE łamana jest reguła stałości, zgodnie z którą dane państwo członkowskie może utrzymać ograniczenia odliczenia, które istniały w momencie wejścia w tym państwie w życie unijnych przepisów VAT (dla Polski tą datą jest 1 maja 2004 r.). Należy jednak przyznać, że akurat w przypadku kosztów reprezentacji art. 176 dyrektywy 2006/112 bezpośrednio wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami reprezentacyjnymi nie jest możliwe. Choć polska regulacja o całkowitym zakazie uznania za koszt i w konsekwencji odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację nie istniała w momencie wejścia Polski do UE i tym samym jej moc wiążąca dla VAT mogłaby być kwestionowana.

Abstrahując od powyższej niezgodności wprowadzenia zasady zakazu odliczenia od wydatków reprezentacyjnych do polskich regulacji, przepis istnieje i jest stosowany przez organy skarbowe i podatników. Te pierwsze jednak zwykle zgadzają się, że choć sam wydatek (netto) na cele reprezentacji nie jest kosztem, to jednak jest nim związany z tym wydatkiem VAT naliczony. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT. Celowościowo takie rozwiązanie można uznawać za kontrowersyjne (wydatek na reprezentację w części netto nie jest kosztem, ale związany z nim ściśle i niejako pochodny element VAT już stanowi koszt), jednak przytoczony przepis jest jasny. Z uwagi na to, że wykładnia językowa, koncentrująca się na literalnym sensie przepisu, zawsze jest stosowana przed wykładnią celowościową, nie sposób kwestionować możliwości zaliczenia takiego VAT do kosztów. Tym samym moim zdaniem VAT naliczony na wydatkach reprezentacyjnych, w razie uznania, że odliczenie podatnikowi nie przysługuje, może być uznawany za koszt uzyskania przychodów.

Czy podatek naliczony przy zagranicznych zakupach można zakwalifikować do kosztów?

Nie możemy odliczyć go od VAT należnego. Czy powinien mieć więc zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT)?

Tak uważa Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 4 marca 2008 r. (IBPB 3/423W-12/08/JS). O rozliczenie VAT pytała spółka, która dzierżawi od zagranicznych kontrahentów środki transportu. Otrzymuje faktury, w których wykazany jest podatek od wartości dodanej. Poza tym kupuje za granicą inne usługi i towary, np. paliwo. Czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od wartości dodanej? Tak, jest to możliwe na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT. Nie może bowiem odliczyć tego podatku od swojego VAT należnego. Jak podkreśliła izba skarbowa, pojęcia „podatek od wartości dodanej”, czyli nakładany na terytorium innych państw członkowskich, oraz „podatek od towarów i usług”, czyli obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są tożsame. Tak więc podatek od wartości dodanej powinien podlegać tym samym regulacjom w ustawie o CIT co polski VAT.

Także Ministerstwo Finansów w interpretacji z 2 grudnia 2005 r. (PB3-1725/8213-280/WK/05) stwierdziło: „W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. (...) Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że rozwiązania zawarte w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, na mocy którego do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, należy odnosić także do podatku od wartości dodanej. Analogicznie należy postępować w przypadku przyjętych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów w kontekście podatku od towarów i usług”.

Przepisy dotyczące podatków dochodowych definiują tylko pojęcie „ustawa o podatku od towarów” jako ustawę z 11 marca 2004 r. o VAT, nie określają natomiast pojęcia „podatek od towarów i usług”, choć nim się posługują. Nie używają natomiast sformułowania „podatek od wartości dodanej”. Przyjmując wykładnię celowościową zrównującą na gruncie podatków dochodowych polski podatek od towarów i usług z jego unijnym odpowiednikiem – podatkiem od wartości dodanej, należy do tego ostatniego stosować takie przepisy, jak do polskiego. Czyli art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy o PIT).

W przypadku zagranicznego VAT warunki wynikające z tych przepisów, uprawniające do zaliczenia podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów, są spełnione. Polskim firmom nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez podatników VAT z innych państw unijnych. Nie przysługuje im także zwrot różnicy podatku od towarów i usług, ponieważ do kwot naliczonego podatku od wartości dodanej nie mają zastosowania przepisy dotyczące zwrotu różnicy podatku zawarte w ustawie o VAT z 11 marca 2004 r. (art. 87 i 88). Zwroty podatku od wartości dodanej dokonywane na podstawie VIII dyrektywy i przepisów wykonawczych funkcjonujących w danych państwach nie są zwrotem różnicy, jak stanowią przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT, lecz zwrotem podatku zapłaconego w obcym państwie, odbywającym się na podstawie odrębnych przepisów.

Nie ma zatem podstaw prawnych do tego, by pozbawiać podatników prawa do zaliczania do kosztów podatków obrotowych płaconych w innych państwach. Zapłacony podatek jest realnym, poniesionym ciężarem ekonomicznym mającym związek z przychodami, który co do zasady powinien stanowić koszt ich uzyskania. Ma to szczególne znaczenie dla podatników kupujących usługi, które są opodatkowane w miejscu siedziby usługodawcy.