Gdy kilka firm dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwsza z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że dostawy towarów dokonała każda z firm biorących udział w tych czynnościach. Mówi o tym art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W transakcjach takich mogą brać udział zarówno firmy krajowe, jak i zagraniczne. Gdy firma krajowa kupi towary od zagranicznej i miejscem dostawy będzie teren Polski, może pojawić się dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.
Polski przedsiębiorca kupuje towary od niemieckiego podatnika, niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce. Towary znajdują się w magazynie w Kołobrzegu. Po sprzedaży są one nadal przechowywane w tym magazynie, ale już jako należące do polskiego przedsiębiorcy. Miejscem dostawy przy towarach niewysyłanych ani nietransportowanych (tzw. dostawa nieruchoma) jest to miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Będzie to zatem Polska. Oznacza to, że do rozliczenia podatku od tej dostawy zobowiązany będzie polski nabywca.
Szczególnym przykładem transakcji, w których uczestniczy kilka firm, są tzw. dostawy łańcuchowe (mówi o nich art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). Polegają one na tym, że kilku przedsiębiorców dostarcza ten sam towar w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar jest wysyłany lub transportowany. Wysyłka lub transport towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeśli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie zrobionej dla tego nabywcy, chyba że udowodni on, że wysyłkę lub transport towaru trzeba zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować dostawie.
W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów – uznajemy za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów – uznajemy za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju (art. 22 ust. 4 ustawy o VAT).
W razie nabycia towarów od firmy zagranicznej w ramach dostaw łańcuchowych, jeśli miejscem dostawy dokonywanej przez firmę zagraniczną jest Polska, polski nabywca może być zobowiązany do rozliczenia od niej VAT. Zwróćmy uwagę, że gdy transport towarów między poszczególnymi dostawcami w łańcuchu odbywa się wyłącznie na terenie Polski, nie ma znaczenia, której dostawie należy przypisać transport (wysyłkę). W każdym bowiem wypadku miejscem dostawy dokonywanej przez zagraniczną firmę jest Polska.
Szwedzka spółka kupuje od polskiego producenta środki czystości. Potem sprzedaje je polskiej hurtowni. Polski nabywca (hurtownia) odbiera towary bezpośrednio od polskiego producenta. Szwedzka spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest też w Polsce zarejestrowana dla celów VAT. Podatek od dostawy dokonanej przez szwedzką spółkę rozliczała będzie hurtownia (polski nabywca). Potwierdził to Dolnośląski Urząd Skarbowy w interpretacji z 20 kwietnia 2006 r. (PP II 443/1/37/222/06).
Przy dostawach łańcuchowych, jeśli następuje przemieszczenie towaru między różnymi państwami, istotne znaczenie ma to, której dostawie należy przyporządkować transport towarów. Jedynie bowiem wtedy, gdy miejscem dostawy realizowanej przez firmę zagraniczną jest Polska, może pojawić się dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Przyjrzyjmy się temu na przykładzie transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Niemiecka firma A (nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności i niezarejestrowana dla celów VAT w Polsce) kupiła od niemieckiego producenta (firma B) maszyny, które następnie sprzedała odbiorcy w Polsce. Maszyny dostarczył bezpośrednio polskim odbiorcom niemiecki producent. Zgodnie z podpisanymi umowami transport należało przypisać dostawom realizowanym przez niemieckiego producenta na rzecz niemieckiej firmy A. W tym wypadku – w myśl zasad dotyczących ustalenia miejsca świadczenia przy dostawach łańcuchowych – miejscem dostawy zrobionej dla firmy niemieckiej A są Niemcy (miejsce rozpoczęcia transportu), a dostawy przez firmę niemiecką A – Polska (miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia transportu). Ponieważ niemiecka firma nie rozlicza VAT w Polsce (nie jest bowiem zarejestrowana), zobowiązany do tego będzie polski nabywca. Podobne stanowisko zajął Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z 28 września 2006 r. (VI/443-221/06/JW).
Zwróćmy jednak uwagę, że firma niemiecka dokonuje w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które powinna opodatkować w Polsce (tak np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 1 grudnia 2006 r., 1472/RPP1/443-623/06/BIK). Niemiecka firma powinna zatem rozważyć rejestrację w Polsce i rozliczenie WNT oraz dostawy dla polskiej firmy (zwolniłoby to z obowiązku rozliczenia VAT nabywcę towarów). Jeśli jednak firma niemiecka nie rozliczy podatku od dostawy w Polsce, to obowiązek ten obciąża nabywcę towarów. Nie zmienia tego fakt, że niemiecka firma stała się w Polsce podatnikiem w związku z WNT tych towarów.
Pamiętajmy też, że gdyby w podanym przykładzie transport towarów przyporządkowany był dostawie zrobionej przez niemiecką firmę, to Niemcy byłyby miejscem dostawy dokonanej tak przez firmę B, jak i przez firmę A. Wtedy nie stosowalibyśmy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Ponieważ jednak dostawa dokonywana byłaby między podatnikami VAT, polski odbiorca byłby, co do zasady, obowiązany do rozpoznania i opodatkowania WNT.
Autor jest doradcą podatkowym w BDO Numerica SA