Czy można rozliczać straty po likwidacji zagranicznego oddziału

Jeśli ETS zgodzi się z opinią rzecznika generalnego wydaną w sprawie Deutsche Shell (C-293/06), przepisy niemieckiego prawa podatkowego dotyczące kosztów (strat) związanych z likwidacją zagranicznego zakładu niemieckiej spółki zostaną uznane za sprzeczne ze wspólnotową zasadą swobody przedsiębiorczości. Rzecznik stwierdził bowiem, że strata wynikająca z różnic kursowych zrealizowanych w związku z likwidacją zagranicznego zakładu (a dokładnie z przemieszczenia kapitału początkowego włoskiego zakładu do niemieckiej spółki matki), choćby wyłączona z podstawy opodatkowania w państwie siedziby na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinna być uwzględniona w wyniku podatkowym spółki matki.

W 1974 r. Deutsche Shell, niemiecki rezydent podatkowy, założył oddział (zakład) we Włoszech. Alokował do niego kapitał początkowy. Wartość kapitału zapisał z uwzględnieniem kursu marki niemieckiej i włoskiego lira (DEM/LIT).

Na podstawie włosko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody z działalności gospodarczej osiągane przez zakład mogły być opodatkowane we Włoszech. Dochody (strata) włoskiego zakładu były wtedy zwolnione z opodatkowania w Niemczech. W 1992 r. cały kapitał zakładu został przeniesiony do włoskiej spółki córki Deutsche Shell, a oddział zlikwidowano (transakcję przeprowadzono w lirach). Następnie udziały we włoskiej spółce córce zostały sprzedane na rzecz niezależnej spółki włoskiej. W chwili zapłaty wynagrodzenia za sprzedane udziały dla Deutsche Shell powstały różnice kursowe (naliczone od momentu alokacji kapitału początkowego do zakładu). W efekcie niemiecka spółka poniosła stratę (ok. 123 mln marek).

Straty tej nie można było uwzględnić w dochodach włoskiego zakładu, ponieważ powstała dopiero w momencie transferu kapitału z Włoch do Niemiec (tj. w momencie konwersji z LIT na DEM wartości przemieszczanego kapitału). Nie była również rozpoznana dla celów podatkowych w Niemczech. W świetle niemieckich przepisów stanowiła element przychodów włoskiego zakładu. Nie była zatem rozpoznana dla celów podatkowych ani w Niemczech, ani we Włoszech. W związku z tym sąd w Hamburgu wystąpił z pytaniem do ETS, czy nie doszło do naruszenia art. 43 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

Aby przekonać się, czy jest naruszona swoboda przedsiębiorczości, trzeba sprawdzić, czy przepisy wewnętrzne nie dyskryminują firm zagranicznych w stosunku do krajowych. W tej jednak sprawie należało zastanowić się, czy wewnętrzne prawo nie utrudnia prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot krajowy w innym państwie członkowskim UE.

Zdaniem rzecznika do takiego utrudnienia doszło. Spółka niemiecka, podejmując działalność w innym państwie członkowskim UE niż państwo swojej rezydencji podatkowej, poniosła nie tylko ryzyko biznesowe, ale również ryzyko walutowe, które zrealizowało się w postaci straty. Była ona niewidoczna we Włoszech, nie mogła więc być traktowana jako element przychodów zakładu. Powstała dopiero w Niemczech w momencie konwersji walut, w jakich był wyrażony kapitał przemieszczany do spółki matki. Powinna być zatem uwzględniona w Niemczech. Jednak niemieckie przepisy nie pozwalają na taką kwalifikację. Należy więc uznać je za sprzeczne z art. 43 TWE.

Nie można uzasadniać ograniczenia swobody przedsiębiorczości tym, że niemożność rozliczenia straty wynikała pośrednio ze współistnienia dwóch systemów podatkowych oraz zasad nakładania podatków ukształtowanych przez włosko-niemiecką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem rzecznika za sprzeczne z art. 43 TWE należy uznać również te przepisy niemieckiego prawa podatkowego, w myśl których strata mogłaby być uwzględniona w niemieckim wyniku podatkowym jako koszt operacyjny podlegający odliczeniu, ale tylko w części odpowiadającej dochodom włoskiego zakładu niezwolnionym z opodatkowania. Zdaniem rzecznika strata powinna być uwzględniona w całości jak każdy inny koszt operacyjny (mimo że odnosiła się do dochodów w całości zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Jeśli ETS wyda wyrok zgodny z opinią rzecznika, może się okazać, że straty poniesione w związku z likwidacją zagranicznego zakładu, których nie można odzyskać w państwie jego położenia, muszą być uwzględniane w kraju rezydencji jego spółki matki. Wewnętrzne prawo państwa członkowskiego UE zabraniające uwzględnienia takich kosztów (strat) powinno być bowiem uznane za utrudniające prowadzenie działalności w innym państwie UE, a tym samym za sprzeczne z art. 43 TWE.

W konsekwencji w polskich organach podatkowych, w niedługim czasie, mogą upominać się o koszty (straty) ponoszone przez zagraniczne zakłady i nieuwzględniane w państwie ich położenia polscy rezydenci podatkowi. Jeśli ETS przychyli się do opinii rzecznika, takie koszty (straty) powinny być uwzględniane również dla celów polskiego podatku dochodowego.

Autor jest konsultantem w Europejskim Zespole ds. Podatków Bezpośrednich PricewaterhouseCoopers

Rzecznik generalny ETS zwrócił uwagę na relację między przepisami prawa wynikającymi z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz TWE. Jego zdaniem bez znaczenia dla naruszenia swobody przedsiębiorczości pozostaje fakt, że ograniczenie wspólnotowej swobody nastąpiło na skutek zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w powiązaniu z przepisami krajowymi. Nawet jeśli określony stan był pośrednio ukształtowany przez przepisy międzynarodowego prawa podatkowego, państwo członkowskie powinno przestrzegać wspólnotowej swobody przedsiębiorczości (tj. tak zmodyfikować swoje wewnętrzne prawo, aby w wyniku jego zastosowania w powiązaniu z przepisami prawa międzynarodowego nie dochodziło do naruszenia swobody przedsiębiorczości).