Jakie firmy i kiedy muszą przygotować specjalną dokumentację

Trzeba o tym pamiętać, zwłaszcza w kontekście priorytetów, jakie Ministerstwo Finansów wyznaczyło inspektorom urzędów kontroli skarbowej na bieżący rok.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) i przepisy wykonawcze przewidują możliwość określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto, od 1 stycznia 2001 r., podatnicy przeprowadzający transakcje z podmiotami powiązanymi oraz mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową muszą sporządzać szczególną dokumentację podatkową takich transakcji. Od 2007 r. obowiązkiem dokumentacyjnym objęte są także podmioty prowadzące działalność za pośrednictwem zagranicznego zakładu położonego w Polsce.

Firmy pragnące właściwie wywiązać się z tego obowiązku napotykają jednak liczne trudności, wynikające w szczególności z lakonicznej i niejasnej redakcji przepisów. Brak również obowiązującego wzoru dokumentacji podatkowej, który wskazywałby sposób prezentacji oraz szczegółowość informacji, jakie powinna zawierać.

Obowiązkiem utworzenia dokumentacji podatkowej objęte są transakcje z podmiotami powiązanymi. Tym samym w pierwszej kolejności konieczna jest właściwa identyfikacja kontrahentów. Weryfikacja powiązań dla celów określenia obowiązku dokumentacyjnego zawsze powinna być prowadzona zgodnie z przepisami ustawy podatkowej (art.11 ustawy o CIT i odpowiednio art. 25 ustawy o PIT). Trzeba o tym pamiętać, gdyż część firm utożsamia podmioty powiązane podatkowo z podmiotami powiązanymi na gruncie ustawy o rachunkowości. Tymczasem kryteria nie są identyczne. Szczególnie należy zwrócić uwagę na powiązania między podmiotami krajowymi, czyli mającymi siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, które mogą mieć postać nie tylko zależności kapitałowych czy organizacyjnych, ale także powiązań rodzinnych, ze stosunku pracy oraz majątkowych.

Jeśli już wiemy, którzy kontrahenci są „powiązani”, musimy zidentyfikować transakcje, które są objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji. Przepisy nie precyzują, jak należy rozumieć określenie „transakcja”, a tym samym, jakie zdarzenia powinny zostać objęte tym obowiązkiem. W praktyce zasadniczo przyjmuje się, że jest to pojęcie zbieżne z pojęciem „umowa” w sensie cywilnoprawnym. Brak precyzyjnych wskazówek w tym zakresie pozwala na pewną dowolność w określaniu liczby dokumentacji podatkowych, przede wszystkim jednak należy pamiętać o zapewnieniu należytej ich przejrzystości.

W ustawie o CIT (art. 9a) obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota lub jej równowartość wynikająca z umowy bądź rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

- 100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego,

- 30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych,

- 50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Kwoty w euro przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W ustawie o PIT (art. 25a) przewidziano wyłącznie dwa progi: 30 000 euro w przypadku usług i wartości niematerialnych oraz 50 000 euro w pozostałych przypadkach.

Czy o obowiązku sporządzenia dokumentacji decyduje wyłącznie wartość danej, pojedynczej transakcji, czy być może znaczenie ma łączna kwota wszystkich transakcji z określonym podmiotem powiązanym? W świetle literalnego brzmienia przepisu uprawniony jest pogląd, że decydujące znaczenie ma łączna wartość transakcji z danym podmiotem w roku podatkowym. Jeśli przekracza ona ustawowy próg, wówczas wszystkie transakcje z danym kontrahentem powiązanym powinny być udokumentowane, nawet jeżeli wartość każdej z tych transakcji odrębnie nie przewyższa ustawowego progu.

Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe, które wskazują, że dla powstania obowiązku dokumentacyjnego istotna jest zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z danym kontrahentem w roku podatkowym (interpretacja Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 23 września 2005 r., PBII/423/19/2005). Dokumentacją podatkową należy zatem objąć wszystkie transakcje, których wartość składa się na łączną kwotę wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w roku podatkowym świadczeń (interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14 października 2004 r., US72/ROP1/423/219/ MP/04).

Przepisy dotyczące wartości transakcji są jednak niejasne. Ustawodawca doprecyzował jedynie, że w przypadku świadczenia usług a także sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych obowiązuje próg 30 000 euro. Wyjątkowo problematyczne staje się określenie, w odniesieniu do jakich transakcji stosuje się próg 100 000 euro, a w jakich sytuacjach 50 000 euro. Zgodnie z ustawą o CIT limit 100 000 euro stosuje się w przypadku, gdy wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego, a próg 50 000 euro w pozostałych przypadkach. Powstaje więc wątpliwość, czy stosunek wartości transakcji do kapitału zakładowego ma znaczenie wyłącznie w odniesieniu do transakcji, których wartość przekracza 100 000 euro, czy odnosi się także do transakcji przekraczających 50 000 euro. Z uwagi na sformułowanie przepisu możliwych jest co najmniej kilka odmiennych interpretacji. Jedna z nich zakłada, że stosunek wartości transakcji do wartości kapitału zakładowego ma znaczenie tylko w transakcjach powyżej 100 000 euro i nie ma żadnego wpływu na obowiązek dokumentacyjny transakcji poniżej tej kwoty. Zgodnie z kolejną interpretacją zależność między wartością transakcji i wartością kapitału zakładowego jest istotna również przy transakcjach poniżej progu 100 000 euro. W tym świetle obowiązkiem dokumentacyjnym objęte byłyby transakcje, których wartość mieści się w przedziale od 50 000 do 100 000 euro i przekracza 20 proc. kapitału zakładowego.

Istotne trudności powoduje ponadto wybór progu w razie przyjęcia stanowiska, że o obowiązku dokumentacji decyduje łączna wartość transakcji, natomiast mają one różny charakter.

Kolejna wątpliwość w zakresie dokumentacji podatkowej dotyczy terminu, w jakim podatnik powinien ją sporządzać dla poszczególnych transakcji. Przepisy nie określają żadnego zakresu czasowego na jej wykonanie, jedynym terminem sprecyzowanym w ustawie jest siedem dni na przedłożenie dokumentacji organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Liczy się je od dnia doręczenia takiego żądania (w razie niespełnienia tego wymogu podatnikowi grozi opodatkowanie doszacowanego dochodu sankcyjną stawką 50 proc.).

Tak więc dokumentację podatkową można sporządzić w dowolnym momencie, także po zakończeniu realizacji transakcji. Istotne jest jedynie, aby móc przedłożyć tę dokumentację w siedmiodniowym terminie (jeśli pojawi się takie żądanie). Część organów podatkowych prezentuje jednak w tej sprawie odmienne stanowisko, które poparł także ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 1728/07). Orzekł on, że w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi lub z podmiotami mającymi siedzibę na terytorium raju podatkowego firma ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w momencie zawarcia transakcji. Wyrok został uzasadniony tym, że siedmiodniowy termin jest terminem na przedłożenie dokumentacji, a nie na jej sporządzenie. Sąd przyznał jednak, że jeżeli podatnik złoży dokumentację podatkową w terminie, nie ma znaczenia moment jej sporządzenia. Stąd brak dokumentacji przed otrzymaniem żądania urzędu skarbowego nie narusza prawa i nie rodzi negatywnych konsekwencji po stronie podatnika.