Takie wnioski można wyciągnąć z ostatnich wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Konsekwencje podatkowe pracowniczych szkoleń wywołują sporo kontrowersji. Od początku ubiegłego roku organy podatkowe prezentują stanowisko, że pracownicy biorący udział w szkoleniach uzyskują z tego tytułu przychód podatkowy. We wcześniejszych interpretacjach urzędy jednolicie twierdziły, że przychód pracownika powstały na skutek udziału w szkoleniu objęty jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT (np. interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 17 października 2005 r., 1472/RPŁ/415-54/05 /PK). Jak wskazuje się obecnie, takie zwolnienie jest dopuszczalne, ale tylko po spełnieniu określonych w odrębnych przepisach warunków, w tym w szczególności posiadania przez organizatora szkolenia, w którym bierze udział pracownik, stosownej akredytacji (np. interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 18 czerwca 2007 r., 1472/DPC/415-61/07/PK).

Art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT mówi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Już nawet pobieżna lektura tego przepisu wskazuje, że konstrukcja zwolnienia jest nieprawidłowa. Odwołanie do innych przepisów jest zbyt szerokie i nieprecyzyjne, nie wynika z niego bowiem jednoznacznie, które regulacje ustawodawca miał na myśli. Poza tym taka redakcja analizowanego artykułu sprawia, że zakres zwolnienia jest każdorazowo uzależniony od treści przepisów, na które ustawodawca podatkowy nie ma żadnego wpływu.

W momencie wprowadzenia omawianego zwolnienia jedyną regulacją prawną zawierającą „odrębne przepisy” było rozporządzenie ministra edukacji narodowej oraz ministra pracy i polityki socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Obecnie organy podatkowe uznają, że odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, jest, oprócz rozporządzenia z 1993 r., także rozporządzenie ministra edukacji i nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Jak wynika z rozporządzenia z 2006 r., za organizatora kształcenia uznaje się podmiot prowadzący działalność oświatową w zakresie kształcenia pozaszkolnego na podstawie uzyskanej akredytacji. W związku z tym organy podatkowe twierdzą, że posiadanie akredytacji przez podmiot prowadzący szkolenia jest konieczne, aby uczestnictwo w szkoleniu pracownika było objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Warto wskazać, że istnieje wiele innych aktów wykonawczych regulujących odrębnie kwestie szkoleń dla poszczególnych grup pracowników, w tym np. rozporządzenie prezesa Rady Ministrów z 25 kwietnia 2007 r. w sprawie szkoleń w służbie cywilnej czy rozporządzenie ministra edukacji narodowej i sportu z 29 marca 2002 r. w sprawie sposobu podziału środków na wspieranie doskonalenia zawodowego nauczycieli. Zdaniem organów podatkowych również te przepisy mają zastosowanie w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2008 r., IPPB2/415-563/07-4/AK).

W ostatnim czasie wojewódzkie sądy administracyjne wydały dwa istotne w tej sprawie wyroki. W orzeczeniu z 31 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1915/07) WSA w Warszawie uznał, że o zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT można mówić dopiero w sytuacji, gdy u pracownika wystąpi przychód z uczestnictwa w szkoleniu. Dlatego też w pierwszej kolejności konieczne jest przeprowadzenie oceny, czy wydatek poniesiony przez pracodawcę na szkolenie pracownika stanowi u niego przychód. Zdaniem sądu szkolenia, w których bierze udział pracownik, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, o ile są związane z prawidłowym wykonywaniem bieżącej pracy. W tym zakresie WSA odwołał się do podziału szkoleń na:

- szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy (np. seminaria, wykłady, kursy specjalizacyjne),

- szkolenia podnoszące poziom wiedzy ogólnej i zawodowej pracownika (np. nauka w szkołach publicznych i niepublicznych, w szkołach wyższych, na studiach podyplomowych).

W opinii WSA szkolenia związane z bieżącym wykonywaniem pracy są „naturalnym składnikiem procesu zatrudnienia”, a pracownik odbywa je w interesie samego pracodawcy. Sąd wskazał także, że organy podatkowe w trakcie ewentualnego postępowania mają prawo ocenić, czy dane szkolenie wiązało się z bieżącym funkcjonowaniem pracodawcy, czy też miało na celu podniesienie kwalifikacji zatrudnionego, niewiążących się z funkcjonowaniem konkretnego pracodawcy.

Ponadto, co warto szczególnie podkreślić, WSA w Warszawie stwierdził, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zastosowanie zwolnienia podatkowego uzależnione jest od posiadania przez organizatora akredytacji Ministerstwa Edukacji Narodowej, jest nieprawidłowe. Wynika to zdaniem WSA wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, który mówi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Tak więc zawarte w nim odesłanie dotyczy rodzaju przyznawanych pracownikom świadczeń, nie odnosi się natomiast do podmiotu, który te świadczenia na rzecz pracowników wykonuje. Dlatego też posiadanie akredytacji przez instytucję świadczącą usługi szkoleniowe nie ma znaczenia dla zwolnienia danego szkolenia z opodatkowania. Przepisy rozporządzenia z 2006 r. nie odnoszą się zatem do rodzaju przyznawanych przez pracodawców świadczeń, a jedynie regulują sposób prowadzenia pozaszkolnych form kształcenia.

Także WSA w Poznaniu (wyrok z 12 lutego 2008 r., I SA/Po 1597/07) uznał, że w przypadku gdy pracownicy są zobowiązani do wzięcia udziału w szkoleniu i mieści się to w ramach wykonywania przez nich obowiązków wynikających ze stosunku pracy, to szkoleń tych nie uznaje się za ich przychód. Jednocześnie WSA podkreślił, że mogą się zdarzyć sytuacje, w których szkolenia nie są związane bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi przez pracownika na jego stanowisku pracy albo mają na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia pracownika. W takich przypadkach stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT. Jednakże WSA w Poznaniu w ogóle nie odniósł się do tego, czy posiadanie przez podmiot organizujący szkolenia pracownicze akredytacji ministra edukacji narodowej jest konieczne dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT.

Z wyroków WSA wynika, że zatrudniony nie uzyskuje przychodu z uczestnictwa w szkoleniu, jeśli jest ono obowiązkowe i wiąże się z pogłębianiem lub zdobywaniem nowej wiedzy, którą będzie mógł wykorzystać w wykonywanej pracy. Z kolei uczestnictwo w szkoleniu podnoszącym ogólny poziom wiedzy zatrudnionego, niezwiązanym ze świadczoną przez niego pracą, prowadzi do powstania przychodu i w odniesieniu do tego rodzaju szkoleń zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w dwóch interpretacjach wydanych pod koniec 2007 r. przez Izbę Skarbową w Poznaniu (ILPB2/415-132/07-2/ES; ILPB2/415-16/ 07-2/ES).

Co istotne, jak wskazał wprost WSA w Warszawie, posiadanie akredytacji przez podmiot prowadzący szkolenie nie jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT. Nawet bowiem, gdy organy podatkowe uznają, że wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT odesłanie obejmuje swym zakresem także rozporządzenie z 2006 r., to sformułowanie „wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę” nie wskazuje w żaden sposób na konieczność posiadania akredytacji przez organizatora szkolenia.

Anna Pęczyk-Tofel jest prawnikiem w kancelarii Jeschke Rentflejsz Dasiewicz

Marcin Stanisław Tofel jest prawnikiem w kancelarii Salans

Wydaje się, że większość szkoleń, na które zatrudnieni są wysyłani przez swych pracodawców, ma związek z wykonywaną przez nich pracą. W przeciwnym bowiem razie firmy nie decydowałyby się na ponoszenie kosztów. Uczestnictwo w tego rodzaju szkoleniach nie stanowi zatem w ogóle, zgodnie z wyrokami WSA, przychodu dla pracowników.

Należy też zwrócić uwagę na to, że zaliczenie szkoleń do przychodów ze stosunku pracy niejednokrotnie uniemożliwiałoby pracownikom uczestnictwo w tego rodzaju formach kształcenia. Szczególnie w przypadku gdy koszty kursów są zdecydowanie wyższe niż pensja pracowników biorących w nich udział. Przykładem tego rodzaju sytuacji mogą być szkolenia lekarzy, na które wysyłani są oni przez szpitale lub inne jednostki, w których są zatrudnieni. Często zdarza się bowiem, że szpitale są zobowiązane na mocy umów zawieranych z NFZ do zatrudniania personelu medycznego mającego określone kwalifikacje.

W związku z tym szpitale i inne jednostki świadczące usługi z zakresu ochrony zdrowia kierują swoich pracowników na różnego rodzaju szkolenia i kursy, które są niezbędne do wykonywania usług medycznych na poziomie uzgodnionym z NFZ. Koszty tego rodzaju szkoleń są zazwyczaj bardzo wysokie. W takich sytuacjach doliczanie wartości otrzymanych przez pracowników szkoleń do ich wynagrodzenia prowadzić by mogło do trudności z uregulowaniem wynikającego z tego tytułu podatku dochodowego. Na szczęście ostatnie wyroki WSA wskazują, że w takich przypadkach nie może być mowy o przychodzie po stronie pracowników.