Przychód wykazujemy po wystawieniu faktury, koszty pośrednie odliczamy w dacie poniesienia

Jesteśmy spółką z o.o. posiadającą oddział w Niemczech. Prowadzi on samodzielnie działalność na terenie Niemiec i zatrudnia pracowników, w tym dyrektora zarządzającego. Odpowiednia część kosztów zarządu i administracyjnych (alokowanych na podstawie udziału przychodów ze sprzedaży oddziału w całości przychodów spółki) jest traktowana jako dotycząca działalności oddziału. Mam jednak wątpliwość co do kosztów płac zarządu spółki. Mianowicie czy należy je traktować jako dotyczące wyłącznie działalności spółki prowadzonej w Polsce i przychodów realizowanych na terytorium Polski i w konsekwencji jako w całości stanowiące koszty uzyskania przychodu?

Spółka mająca siedzibę na terytorium Polski podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem, kalkulując swoje roczne zobowiązanie z tytułu CIT, najpierw powinna rozpoznać wszystkie swoje opodatkowane przychody oraz koszty ich uzyskania, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia/poniesienia (tj. zarówno w Polsce, jak i na terytorium Niemiec).

Jednocześnie, na podstawie ustawy o CIT oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską i Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej umowa), dochód spółki osiągnięty poprzez jej niemiecki oddział i podlegający opodatkowaniu w Niemczech będzie zwolniony z podatku w Polsce. Zatem spółka powinna przy kalkulacji dochodu opodatkowanego w Polsce wyłączyć przychody opodatkowane w Niemczech i odpowiednio zaalokowane koszty zarówno bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów w Niemczech, jak i pośrednie, w tym odpowiednią część kosztów zarządu i administracji spółki. W konsekwencji, naszym zdaniem, tak długo, jak zarząd spółki podejmuje w ramach swoich obowiązków również decyzje dotyczące działalności oddziału, odpowiednia część płac zarządu powinna również zostać zaalokowana do działalności oddziału. Należy przy tym zauważyć, że ustalenie dochodu oddziału (a zatem między innymi alokacja kosztów) powinno być zrobione z uwzględnieniem postanowień art. 7 ust. 2 i 3 umowy oraz odpowiednich przepisów niemieckich. Przypomnijmy, że art. 7 ust. 2 umowy mówi: „Jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 niniejszego artykułu, w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”. Z kolei art. 7 ust. 3 umowy stanowi: „Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej”.

Zorganizowaliśmy konkurs dla współpracujących z nami dystrybutorów naszych produktów, fundując nagrody dla osiągających najlepsze wyniki sprzedaży w roku 2007. Nagrody kupiliśmy jednak dopiero w styczniu 2008 r. i przekazaliśmy zwycięzcom w lutym. W którym roku mogę rozpoznać w kosztach wydatki związane z zakupem nagród?

Naszym zdaniem są to wydatki pośrednio związane z przychodami spółki. Zatem koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, czyli w dacie ich poniesienia (z uwzględnieniem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, mówiącego, że co do zasady za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych).

Zatem, jeżeli koszt związany z nabyciem nagród zostanie ujęty w księgach spółki na dzień przypadający już w 2008 r., także w tym roku spółka rozpozna z tego tytułu koszt uzyskania przychodu.

Świadczymy usługi archiwizacji dokumentów. Faktury wystawiamy jednorazowo, na początku obowiązywania umowy z usługobiorcą. Wskazujemy na nich wynagrodzenie dotyczące całego okresu obowiązywania umowy (często kilka lat). Czy momentem osiągnięcia przychodu będzie w naszym przypadku data wystawienia faktury, otrzymania zapłaty, czy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przychód należy rozliczyć w czasie?

W tej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem spółka będzie musiała rozpoznać przychód w całości w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi. Naszym zdaniem zastosowanie w omawianym przypadku art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i rozliczenie przychodu w czasie może być kwestionowane przez organy skarbowe, które uważają, że przepis ten dotyczy pobranych przedpłat lub zaliczek. Przedpłata, zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, oznacza „określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie”. Natomiast zaliczka jest definiowana jako „część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś”. Definicje te są często cytowane w interpretacjach organów podatkowych dotyczących tej kwestii. Nie uznają one za „pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” pełnych kwot wynagrodzenia, które z uwagi na naturę sprzedawanej usługi są płatnościami dokonywanymi z góry na podstawie wystawionych faktur.

Zawarte przez spółkę umowy ubezpieczenia pojazdów zawierają zapisy o udziale własnym w szkodzie. Konsekwentnie w przypadku wystąpienia szkody wypłacana kwota odszkodowania pomniejszana jest o uzgodniony udział własny. Czy w takim wypadku koszty szkód samochodowych w części niepokrytej przez ubezpieczyciela są kosztem uzyskania przychodów?

Tak. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu nie są straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Ustawodawca nie uzależnia więc kwalifikacji kosztów dla celów podatkowych od wysokości ubezpieczenia lub innych warunków umowy ubezpieczeniowej (poza dobrowolnym charakterem).

W analizowanym przypadku pojazd był objęty ubezpieczeniem, które zostało wypłacone podatnikowi przez ubezpieczyciela w uzgodnionej kwocie. Konsekwentnie uznanie kosztów związanych z powstałą szkodą samochodową, także w zakresie objętym tzw. udziałem własnym, za koszty uzyskania przychodów nie powinno być kwestionowane przez organy podatkowe.

Spółka świadczy usługi szkoleniowe. W grudniu 2007 r. wystawiliśmy faktury dotyczące szkoleń, które odbędą się w 2008 r. Część z tych faktur została zapłacona w 2007 r., część w 2008 r. Czy przychody powinniśmy wykazać w rozliczeniu za ubiegły rok? Kiedy rozpoznać koszty, które pojawią się w 2008 r. wraz z realizacją usług?

Zgodnie z ogólną zasadą przychody z tytułu świadczonych usług powinny zostać rozpoznane w momencie ich wykonania, nie później niż w terminie wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Ustawa o CIT wprowadza jednak wyjątek, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości. Organy podatkowe w interpretacjach wskazują jednak, że dotyczy to przedpłat i zaliczek. W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę i pobiera całą płatność za usługę z góry (nie ma ona charakteru zaliczki bądź przedpłaty), przychód dla celów podatkowych powinien zostać wykazany zgodnie z ogólną zasadą, tj. w analizowanym przypadku w 2007 r. w momencie wystawienia faktury.

W celu odpowiedniego rozpoznania kosztów związanych z opisanymi usługami spółka powinna podzielić wydatki na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami i poniesione przez spółkę do momentu sporządzenia przez nią sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia, w którym upływa termin na złożenie rocznego zeznania CIT) powinny być rozpoznane w 2007 r. Koszty bezpośrednio związane z przychodami, ale poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (lub po dniu, w którym upłynął termin na złożenie rocznego zeznania CIT) powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. w 2008 r. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami spółka powinna rozpoznać w kalkulacji CIT za rok, w którym zostały poniesione (tj. ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie odpowiedniego dokumentu), czyli w analizowanym przypadku w roku 2008.

Jak wypełniać CIT-8 za 2007 r. w części G „kwoty należnych zaliczek miesięcznych”, gdzie miesiące oznaczone są cyframi od 1 do 23? Czy należną zaliczkę za listopad, którą płacimy w podwójnej wysokości (za listopad i grudzień), należy wpisać w polu 11, czy po połowie w polu 11 i 12?

W kolejne pola części G deklaracji CIT-8 (w wersji 21) należy wpisać przekazane przez spółkę w ciągu roku zaliczki na podatek. Spółka, która ma 12-miesięczny rok podatkowy, powinna w tym celu skorzystać z rubryk 1 – 11. Kwotę należnej zaliczki za listopad, którą uiszcza się w podwójnej wysokości, wpisuje w polu 11.