W wyniku kapitalizacji zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu odsetek zostaje przekształcone w zobowiązanie z tytułu pożyczki poprzez doliczenie do jej kwoty zaległych odsetek.
Co do zasady skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) można zaliczyć do kosztów (mówi o tym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT).
Pojawiają się jednak tutaj dwa główne problemy: ważność umowy przewidującej kapitalizację odsetek w świetle art. 482 kodeksu cywilnego oraz moment zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 482 § 1 kodeksu cywilnego od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa. Chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Często kontrahenci przewidują natomiast już w umowie pożyczki, że naliczane stopniowo odsetki będą powiększały kwotę zobowiązania głównego. Zdarza się jednak, że takie postanowienia umowne są kwestionowane przez organy podatkowe, jak również sądy administracyjne. [b]NSA w wyroku z 4 lutego 2003 r. (III SA 1733/01)[/b] zanegował możliwość zaliczenia do kosztów skapitalizowanych odsetek. Chodziło o sytuację, gdy z treści umowy pożyczki wynikało, że strony z góry, przy jej zawarciu, zakładały, iż pożyczkobiorca będzie płacił także odsetki od zaległych odsetek. To tzw. anatocyzm, czyli naliczanie odsetek od odsetek (tzw. procentu składanego), zanim powstaje zaległość (podobnie[b] WSA w Lublinie w wyroku z 20 stycznia 2006 r., I SA/ Lu 533/05)[/b]. Anatocyzm jest natomiast zakazany.
Problem dotyczy nie tylko możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów nieprawidłowo skapitalizowanych odsetek, ale oczywiście również odsetek od nich, choćby były wypłacone, jako że źródłem ich powstania są zapisy umowy dotknięte wadą nieważności.
Drugim problemem jest określenie momentu zaliczenia do kosztów kapitalizowanych odsetek. Do niedawna powszechne było stanowisko, że odsetki należy rozpoznać jako koszt w chwili kapitalizacji. W [b]postanowieniu z 10 października 2005 r. (PUS.I/423/ 56/0)[/b] Podkarpacki Urząd Skarbowy uznał, że „skoro w wyniku kapitalizacji kredytobiorca reguluje odsetki poprzez zaciągnięcie dodatkowego kredytu, to należy uznać, że momentem, w którym skapitalizowane odsetki od kredytu staną się kosztami uzyskania przychodu, będzie data kapitalizacji”. Podobnie stwierdziły [b]Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w postanowieniu z 17 października 2006 r. (1472/ ROP1/423-312-27748/06/KM) oraz NSA w Łodzi w wyroku z 3 marca 2003 r. (I SA/Łd 685/01). W orzeczeniu z 22 października 2007 r. WSA w Gliwicach (I SA/Gl 265/07)[/b] wskazał, że za moment powstania obowiązku podatkowego powiązanego z wypłatą odsetek należy rozumieć chwilę dokonania wszelkiego rodzaju przysporzenia kwoty odsetek na rzecz podmiotu uprawnionego do ich otrzymania. Jedną z takich form jest kapitalizacja odsetek polegająca na ich dopisaniu do kwoty kapitału głównego, a zatem pomnażaniu aktywów pożyczkodawcy.
Coraz powszechniejsze jest jednak stanowisko, zgodnie z którym skapitalizowane odsetki mogą być zaliczone do kosztów tylko, jeśli zostały faktycznie zapłacone. Głównym argumentem jest tutaj literalne rozumienie pojęcia „wydatek” jako koszt poniesiony, zapłacony. Tak orzekł m.in. [b]WSA w Warszawie w wyroku z 11 lipca 2006 r. (II SA/Wa 1405/06)[/b], wskazując, że „skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty”. Nie utożsamia się w tym wypadku poniesienia wydatku z powiększeniem sumy zobowiązania głównego. Jak podkreślił [b]NSA we Wrocławiu w wyroku z 15 stycznia 2001 r. (SA/Wr 1517/98)[/b], sam fakt kapitalizacji odsetek nie nadaje im charakteru kosztów uzyskania przychodów.
Jeśli zaakceptujemy ten drugi pogląd, powstaje różnica w kwestii interpretacji analogicznej regulacji przewidującej rozpoznanie przychodów przy kapitalizacji odsetek. Wydaje się jednak, że oba przepisy (tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w zakresie przychodów, jak również art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a mówiący o kosztach) mają zasadniczo taką samą konstrukcję i dlatego też konsekwentnie ten sam moment powinien być wiązany zarówno z powstaniem przychodu, jak i możliwością rozpoznania kosztu. Niemniej w praktyce zauważyć można rozbieżne podejście w tym zakresie. W efekcie możliwa wydaje się sytuacja, w której władze skarbowe uznałyby konieczność rozpoznania przychodu w momencie kapitalizacji u jednej strony, podczas gdy druga strona transakcji będzie musiała odroczyć moment rozpoznania kosztów do dnia faktycznej spłaty skapitalizowanych odsetek.
[i]Justyna Bielik jest konsultantką w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte
Joanna Zawiejska-Rataj jest starszą konsultantką w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte
Tomasz Walczak jest starszym menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte[/i]
