Inwestycje w akcje lub udziały można zakończyć. Wystarczy je umorzyć. Z punktu widzenia akcjonariusza transakcja taka ma taki sam skutek ekonomiczny, jak sprzedaż papierów wartościowych – pojawia się przychód, który po porównaniu z wydatkami poniesionymi na objęcie (nabycie) akcji skutkuje powstaniem dochodu albo straty. Wydawałoby się zatem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) powinna tak samo jasno regulować – w odniesieniu do osób fizycznych – kwestię opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji, jak i z ich umorzenia. Tak jednak nie jest.

[srodtytul]Określenie dochodu[/srodtytul]

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych. Jak mówi art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód z umorzenia akcji lub dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Dochód ten, w myśl art. 24 ust. 5d ustawy, oblicza się jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem (ewentualnie zbyciem akcji na rzecz spółki) nad kosztami uzyskania przychodu, którymi są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji.

Podobnie zatem jak przy sprzedaży akcji mamy do czynienia z przychodem i z kosztem jego uzyskania. Porównując obie wartości, otrzymujemy albo stratę, albo dochód – i wtedy fiskusowi należy się podatek (zryczałtowany 19 proc. – na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT; dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, tj. np. ze stosunku pracy).

[srodtytul]Obowiązki płatnika[/srodtytul]

Przy sprzedaży akcji ich nabywcą może być w zasadzie dowolna osoba. Inaczej jest w razie ich umorzenia. Tu kontrahentem podatnika może być wyłącznie spółka, której akcje – w zamian za wynagrodzenie należne podatnikowi – są umarzane. Ustawodawca obciążył tę szczególną grupę kontrahentów rolą płatnika. Zobowiązał ich do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz do wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak ustawa o PIT umożliwia płatnikowi wywiązanie się z tych obowiązków w wypadku umorzenia akcji należących do osoby fizycznej? Spółka, wypłacając wynagrodzenia w związku z umorzeniem akcji, obowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i przekazać go organowi podatkowemu do 20 dnia miesiąca następującego po tym, w którym pobrano podatek (art. 42 ust. 1 ustawy o PIT). Po zakończeniu roku podatkowego spółka – jako płatnik – zobowiązana będzie także do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu imiennej informacji o uzyskanym przychodzie i pobranym podatku.

[wyimek]Dochodu z umorzenia akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (czyli według skali podatkowej). Dochodu tego nie wykazuje się też w zeznaniu podatkowym[/wyimek]

Jak płatnik oblicza wysokość podatku? Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania.

[srodtytul]Sprzeczność w przepisach[/srodtytul]

Z jednej zatem strony podatnik ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu stanowiącego wynagrodzenie z umorzenia akcji, z drugiej – do uwzględnienia tego kosztu nie dochodzi w momencie wypłaty przychodu. Kierując się bowiem literalnym brzmieniem art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, płatnik obliczając zryczałtowany podatek, kosztu uzyskania przychodu nie uwzględnia. Samemu rozwiązaniu, zgodnie z którym płatnik nie rozpoznaje „w imieniu podatnika” kosztu uzyskania przychodu, nie można nic zarzucić. Zmuszałoby to bowiem płatnika do opierania się na oświadczeniu podatnika o wartości poniesionych niegdyś kosztów, np. w wypadku nabycia umarzanych akcji od osoby trzeciej. Niemniej ustawodawca powinien zapewnić podatnikowi inny sposób realizacji praw, które sam mu przyznał. Tymczasem po pierwsze dochodu z umorzenia akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, po drugie – jak stanowi art. 45 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT – dochodu z umorzenia nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym.

Podatnik pozbawiony jest zatem nawet możliwości urealnienia przychodu poprzez wykazanie kosztów jego uzyskania w zeznaniu rocznym, co w kontekście pobrania przez płatnika podatku od wartości przychodu, a nie dochodu, spowodowałoby powstanie podatku do zwrotu przez organ podatkowy.

[srodtytul]Podatnik ma problem[/srodtytul]

Choć wszystko przemawia za tym, by ostatecznie opodatkowany był dochód, a nie przychód z umorzenia akcji, ani podatnik, ani płatnik nie mają instrumentów (określonych w ustawie o PIT), które bez ryzyka pozwalają cel ten osiągnąć. Również organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach nie formułują wskazówek, które pozwoliłyby bezpiecznie zrealizować cel przyświecający ustawodawcy przy konstruowaniu kategorii dochodu. Celem tym jest opodatkowanie faktycznego przysporzenia majątkowego, nie zaś każdej otrzymanej złotówki.

Sytuację tę można śmiało określić mianem sprzeczności w przepisach. Wydaje się, że powodem jej istnienia jest bałagan w tych częściach ustawy o PIT, które dotyczą przychodów i dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Kierując się swoistą, niezrozumiałą oszczędnością miejsca, ustawodawca skutecznie przemieszał (w niektórych przepisach nawet połączył) obie te kategorie, uniemożliwiając podatnikom i płatnikom bezpieczne stosowanie prawa.

Co zatem powinien zrobić poszkodowany podatnik, poza wyrażeniem słusznego niezadowolenia z sytuacji, w której jeden akt prawa zawiera dwie sprzeczne ze sobą zasady dotyczące tego samego zdarzenia gospodarczego?

[srodtytul]Jak odzyskać swoje[/srodtytul]

Wydaje się, że możliwe są dwa rozwiązania. Pierwszym jest próba przekonania płatnika, by uwzględnił przy obliczaniu wysokości podatku koszty uzyskania przychodu, wbrew literalnemu brzmieniu art. 30a ust. 6 ustawy o PIT. Podatnik może próbować argumentować, że przepis ten – właśnie z powodu dążenia przez ustawodawcę do tego, by ustawa była jak najkrótsza – dotyczyć ma obu kategorii, tj. zarówno przychodów, jak i dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stosującym prawo pozostawiono swobodę w ocenie, w którym stanie faktycznym właściwe jest powoływanie się na art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, a w którym nie. Mimo niefortunnego, zamiennego posługiwania się przez ustawodawcę pojęciami dochodu i przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, nie ulega wątpliwości, że w wypadku umorzenia akcji mamy do czynienia z dochodem sensu stricto, tj. nadwyżką przychodu nad kosztem jego uzyskania. W konsekwencji [b]podatnik może próbować przekonywać płatnika, że w razie umorzenia akcji art. 30a ust. 6 ustawy o PIT nie stosuje się, bowiem przypadek ten powoduje powstanie dochodu (w rozumieniu wąskim), nie zaś samego przychodu.[/b] Dlatego właśnie nie jest spełniona hipoteza art. 30a ust. 6, zgodnie z którą zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania.

Nie byłbym jednak zdziwiony, gdyby bardziej ostrożni płatnicy nie ulegli takiej argumentacji. Płatnik, który przecież odpowiada za niepobranie podatku całym swym majątkiem, może dowodzić, że hipotezą art. 30a ust. 6 ustawy o PIT nie jest ta część, w której jest mowa o przychodzie, lecz początek przepisu. Tam ustawodawca wyraźnie mówi o zryczałtowanym podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 – 4 oraz pkt 6, 8 i 9. Podatkiem, „o którym mowa w ust. 1 pkt 1 – 4”, jest między innymi podatek od dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, tj. także podatek dotyczący umorzenia akcji.

[srodtytul]Wniosek o zwrot nadpłaty[/srodtytul]

Co może zrobić podatnik, jeśli płatnik pobierze podatek od przychodu, a nie od dochodu? Uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym, z uwagi na treść art. 45 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, może skończyć się wezwaniem podatnika przez organ podatkowy do skorygowania „oczywistej omyłki” w zeznaniu. Biorąc to pod uwagę, wydaje się, że do czasu wyeliminowania opisanej sprzeczności w przepisach [b]jedyną bezpieczną drogą jest odzyskanie pieniędzy w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty[/b], złożonym na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Co prawda jest to rozwiązanie z punktu widzenia systemowego absurdalne, niemniej podatnicy muszą czasem uciekać się do niestandardowych działań, by zrealizować przysługujące im prawa.

[i]Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w Sendero tax & legal[/i]