Do zwolnienia nie jest potrzebna akredytacja

Wprawdzie niektóre urzędy uważają inaczej, ale z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) nie wynika moim zdaniem taki dodatkowy warunek.

Co do zasady wartość świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji ogólnych pracownika jest dla niego przychodem ze stosunku pracy. Niezależnie od tego, czy ma skierowanie pracodawcy, czy nie. Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 90 updof zwolniona z podatku jest „wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika”. Zwolnienie to nie dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących mu z tytułu nauki w szkołach lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Do większości pracowników zastosowanie ma rozporządzenie ministra edukacji narodowej oraz ministra pracy i polityki socjalnej z 22 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (DzU nr 103, poz. 472 ze zm.). Wynika z niego, że pod pojęciem „podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych” rozumie się kształcenie w szkołach dla dorosłych i szkołach wyższych oraz kształcenie, dokształcanie, a także doskonalenie w formach pozaszkolnych. Przepisy rozporządzenia stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych, z wyjątkiem:

- pracowników podstawowej działalności służby zdrowia,

- nauczycieli i nauczycieli akademickich w zakresie uregulowanym odrębnymi przepisami,

- pracowników naukowych oraz badawczo-technicznych jednostek badawczo-rozwojowych, a także innych osób w zakresie unormowanym odrębnie w przepisach dotyczących podnoszenia kwalifikacji i wykształcenia ogólnego tych osób albo w układach zbiorowych pracy lub przepisach o wynagradzaniu pracowników.

W ostatnim czasie pojawiły się wątpliwości, czy zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 90 updof ma zastosowanie, jeśli szkolenie jest organizowane przed firmą niemającą akredytacji. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 18 czerwca 2007 r. (1472/DPC/415-61/07/PK) stwierdził: „W przypadku nieposiadania przez niego (organizatora szkoleń – przyp. red.) takiej akredytacji nie jest on organizatorem kształcenia w rozumieniu rozporządzenia, a więc prowadzone przez niego zajęcia nie stanowią pozaszkolnych form kształcenia, o których mowa w rozporządzeniu, co oznacza, że przychody z tytułu uczestnictwa pracowników spółki w tym szkoleniach nie korzystają ze zwolnienia, gdyż świadczenia nie są przyznawane na podstawie przepisów rozporządzenia z 12 października 1993 r. Błędne jest więc stanowisko spółki, że do zastosowania ww. zwolnienia nie jest konieczne, aby organizator kształcenia posiadał akredytację, o której mowa w art. 83a ust. 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty”.

Stanowisko to nie wydaje się uzasadnione w świetle literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 90 updof. Jak wynika z tego przepisu, ze zwolnienia można skorzystać, jeśli wykażemy, że świadczenie zostało pracownikowi przyznane „zgodnie z odrębnymi przepisami” na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Takim „odrębnym przepisem” jest rozporządzenie ministra edukacji narodowej oraz ministra pracy i polityki socjalnej z 22 października 1993 r. To właśnie ono określa rodzaj świadczeń, jakie od pracodawcy mogą otrzymać pracownicy chcący podnosić swoje kwalifikacje zawodowe lub wykształcenie ogólne. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 103 kodeksu pracy, zgodnie z którym „w zakresie i na warunkach ustalonych, w drodze rozporządzenia, przez ministra edukacji narodowej oraz ministra pracy i polityki socjalnej pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych”.

Takim „odrębnym przepisem” (od którego zależy zwolnienie podatkowe) nie jest natomiast rozporządzenie ministra edukacji i nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (DzU nr 31, poz. 216). Ten akt prawny nie określa bowiem zasad przyznawania świadczeń pracownikom z tytułu podnoszenia przez nich kwalifikacji, a zwrot „zgodnie z odrębnymi przepisami” dotyczy przecież słów „przyznanie świadczeń”, a nie „podnoszenie kwalifikacji”.

Rozporządzenie ministra edukacji i nauki z 3 lutego 2006 r. zostało wydane na podstawie art. 68c ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. DzU z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) stanowiącego m.in., że „minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych”.

W rozporządzeniu tym brak jest jednak jakichkolwiek przepisów określających świadczenia przyznawane pracownikom w związku z podnoszeniem przez nich kwalifikacji. Nie można więc uznać tego rozporządzenia za „odrębny przepis”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 updof.

Przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający na niekorzyść podatnika. Moim zdaniem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 90 updof zezwala na sięganie tylko do przepisów, które określają rodzaj i wysokość świadczeń przyznawanych pracownikom w związku z podnoszeniem przez nich kwalifikacji zawodowych, a nie do wszelkich przepisów dotyczących podnoszenia przez pracowników kwalifikacji zawodowych. Uzależnianie zwolnienia świadczeń na rzecz pracowników od spełnienia wymogów formalnych przez prowadzącego szkolenie, byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby taki warunek był zamieszczony wprost w przepisie podatkowym.

Z rozporządzenia z 1993 r. wynika, że pracodawca, który kieruje pracownika na naukę w szkole wyższej, zobligowany jest do zapewnienia mu urlopu szkoleniowego, płatnego według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. Pracodawca może mu też przyznać dodatkowe świadczenia:

- zwrócić koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy,

- pokryć koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych,

- pokryć opłaty za naukę, pobierane przez szkołę,

- udzielić dodatkowego urlopu szkoleniowego.

Pracodawca, który nie kieruje pracownika na naukę w szkole, może przyznać mu bezpłatny urlop i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia. Może też:

- zwrócić mu koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju (jeśli uczy się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy),

- pokryć koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych,

- pokryć opłaty za naukę, pobierane przez szkołę.