Pracownik nie zawsze zapłaci podatek od ubezpieczenia ufundowanego przez pracodawcę

Wykupywanie ubezpieczeń grupowych przez pracodawców swoim pracownikom staje się coraz powszechniejszą praktyką. Jednak skutki podatkowe, zwłaszcza po stronie pracowników, ciągle budzą wątpliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) przychodami są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodami ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof) są natomiast wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Będą to zwłaszcza: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W praktyce utarł się pogląd, że pokrycie przez pracodawcę składki na ubezpieczenie pracowników jest świadczeniem w ramach umowy o pracę, czyli, co do zasady, jest przychodem pracownika. Opiera się on na założeniu, że możliwość otrzymania przez pracownika kwoty ubezpieczenia stanowi dla niego korzyść, a wartość tej korzyści jest równa składkom opłaconym przez pracodawcę. Niewykluczone, że posłużono się tutaj analogią do sytuacji, kiedy pracodawca nie opłaca składek, lecz wypłaca wyższe wynagrodzenie na rzecz pracownika, a ten opłaca składkę. Skoro w takim wypadku pracownik będzie płacić podatek od podwyższonej pensji, to analogiczna sytuacja, gdzie składka opłacana jest bezpośrednio przez pracodawcę, powinna wywoływać zbliżone skutki podatkowe.

Słusznie przyjęto zatem, że do opodatkowania nie będzie dochodzić wtedy, gdy uprawnionym do wypłaty kwoty ubezpieczenia będzie pracodawca.

Konieczności zapłaty podatku od opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej nie będzie również wtedy, gdy nie da się przyporządkować przychodu do danego pracownika. Taka sytuacja wystąpi, jeżeli osoby uprawnione do ubezpieczenia wskazane są w dokumencie ubezpieczenia imiennie lub opisowo. Jeśli krąg uprawnionych nie jest określony w sposób pozwalający na jednoznaczną identyfikację, poniesienie kosztów ubezpieczenia przez pracodawcę nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie pracowników. Wydaje się, że takie stanowisko jest uzasadnione. Pewne kontrowersje budzi kwestia, kiedy identyfikacja osób uprawnionych jest możliwa.

Wydaje się, że będzie tak, gdy umowa ubezpieczenia wskazuje imiennie, które osoby są nią objęte. Innym czynnikiem, który pozwala przyporządkować składkę do konkretnych osób, jest uzależnienie jej wysokości od liczby pracowników. W takiej sytuacji przychód osiągać będą wszystkie osoby, które są brane pod uwagę przy naliczaniu składki. Podobnie będzie, gdy składka jest stała, ale ubezpieczenie obejmuje skonkretyzowaną grupę osób (np. wszystkich pracowników), nawet jeżeli nie są one wymienione imiennie. Odrębną kwestią będzie ustalenie wielkości przychodu przypadającego na osoby zatrudnione w różnych okresach lub w innym charakterze – w tym zakresie konieczna jest analiza każdej sytuacji z osobna.

Organy podatkowe przyjmują w niektórych sytuacjach dość liberalne stanowisko. W interpretacji z 12 grudnia 2006 r. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (1471/DPF/415-87/06/ML) uznał, że objęcie ubezpieczeniem osób, które mogą wyrządzić spółce szkodę, nie pozwala na określenie beneficjentów tego świadczenia, a przez to ustalić ich przychodu z tego tytułu. W sytuacji rozpatrywanej przez urząd krąg osób, które mogły skorzystać z ubezpieczenia, był jednak zawężony do członków zarządu, prokurentów i pracowników spółki. Pismo to, mimo że korzystne dla podatnika, jest ogólne i opieranie się na nim, bez uzyskania indywidualnej interpretacji, może być ryzykowne.

Innym uzasadnieniem braku opodatkowania u pracowników składek opłacanych przez pracodawców na ubezpieczenie NW, może być definicja przychodu. Są nim pieniądze otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika oraz wartość otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze. Inne są jednak przesłanki potraktowania jako przychodu pieniędzy, a inne świadczeń w naturze. W pierwszym wypadku wystarczy, że pracownik je otrzyma lub będą one oddane do jego dyspozycji. Natomiast w drugim trzeba je otrzymać. Dopiero wtedy świadczenie stanie się przychodem, jeżeli pracownik je otrzyma (nie wystarczy więc, aby było pozostawione do dyspozycji).

Kiedy zatem świadczenie można uznać za otrzymane, w kontekście opłacenia składki na ubezpieczenie, gdzie ubezpieczonym jest pracownik? Wydaje się, że warunkiem otrzymania świadczenia jest jego przyjęcie. W wypadku świadczeń o charakterze niematerialnym fakt przyjęcia powinien być potwierdzony przez beneficjenta świadczenia. Może to polegać na tym, że np. pracownik uzgodni z pracodawcą w umowie o pracę, że ten ostatni będzie zobowiązany do pokrycia składki lub też pracownik może występować jako strona w umowie ubezpieczenia.

Nie można jednak mówić o otrzymaniu przez pracownika świadczenia, jeśli do zawarcia umowy ubezpieczenia dochodzi poza wolą (a często wręcz wiedzą pracownika). W skrajnych wypadkach pracownik może się nawet nie zgadzać na ubezpieczenie, a mimo to pracodawca go ubezpieczy. Nie można uznać, że zdarzenia, których pracownik jest tylko biernym obserwatorem, mogą rodzić skutek podatkowy dla pracownika. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji wręcz patologicznych – pracodawca wykupuje niezwykle drogie ubezpieczenie dla pracownika i w ten sposób wbrew jego woli kreuje olbrzymi przychód u tego ostatniego. Aby uniknąć takich sytuacji, ustawodawca ograniczył opodatkowanie świadczeń do otrzymanych, tj. przyjętych przez podatnika. Wykluczył więc z opodatkowania świadczenia pozostawione do dyspozycji. Inaczej przedstawia się sprawa z pieniędzmi, gdzie zasadne jest, aby samo postawienie ich do dyspozycji kreowało przychód, gdyż podatek z tego tytułu można zapłacić z tych pieniędzy. Przy świadczeniach w naturze z oczywistych względów podatek może być sfinansowany tylko z innych źródeł. Przyjęcie odmiennego rozwiązania naruszałoby konstytucyjną zasadę sprawiedliwości i porządku prawnego.

Interpretacja taka jest uzasadniona także względami racjonalnymi. Podatkowi temu podlegają korzyści osiągnięte przez podatników. Czy ubezpieczenie danej osoby od wypadków, jakie mogą go spotkać (choć nie powinny) w miejscu pracy, jest korzyścią?