Decyzję warto dokładnie przemyśleć, bo dla wielu firm rozliczenie to wcale nie musi być prostsze ani korzystniejsze od zasad ogólnych. Dlatego też nie cieszy się wielką popularnością. Przy metodzie kasowej obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług. Z tym że uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 21 ustawy o VAT).

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć przez „uregulowanie należności”, dlatego przedsiębiorcy mogą mieć problemy z określeniem, kiedy powstał u nich obowiązek podatkowy.

Posiłkując się językiem potocznym, jednym ze znaczeń terminu „uregulować” jest „uiścić jakąś należność”, a terminu „regulacja rachunków, należności” – „zapłacenie rachunków, należności”. Z kolei „zapłacić” oznacza „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi” (źródło: „Słownik języka polskiego PWN”, www.sjp.pwn.pl).

Organy podatkowe pod pojęciem zapłaty rozumieją zapłatę pieniężną, wskazują też, że uregulowanie należności jest pojęciem szerszym. Moim zdaniem z uregulowaniem należności będziemy mieli do czynienia, w szczególności w razie:

- zapłaty gotówką,

- przelewu pieniędzy za pośrednictwem banku,

- potrącenia,

- świadczeń w naturze (wzajemne wydanie towaru/świadczenie usługi).

Za dzień uregulowania należności w razie regulowania należności gotówką należy uznać chwilę zapłaty. Nie budzi to wątpliwości.

Przy obrocie bezgotówkowym (przelewy bankowe) powstają kontrowersje, czy za dzień uregulowania należności można uznać dzień uznania rachunku bankowego dłużnika. Moim zdaniem za taką interpretacją przemawia zwrot „uregulowanie całości lub części należności”. Obowiązanym do uregulowania należności jest dłużnik (kontrahent małego podatnika), wydaje się więc, że to jego działanie powinno mieć znaczenie decydujące. Skoro dłużnik obciążył swój rachunek, to można przyjąć, że uregulował należność lub jej część. Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zapłaty, to użyłby zwrotu „otrzymanie całości lub części zapłaty” (jak uczynił to w niektórych przepisach art. 19 ustawy o VAT).

Gdy należności regulowane są w naturze (towary lub usługi), wydaje się, że zasadniczo za dzień uregulowania należności należy uznać dzień, w którym na kontrahenta przejdzie własność towarów lub usługi zostaną wykonane.

Formą uregulowania należności może być potrącenie (kompensata). Ograniczymy się tu wyłącznie do kompensaty dwustronnej. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym (art. 498 § 1 kodeksu cywilnego). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.).

Moim zdaniem za dzień uregulowania należności w razie potrącenia należy uznać dzień, w którym potrącenie nabrało mocy. W wypadku potrącenia umownego (patrz ramka), jeżeli strony umówiły się, że potrącenie nie ma mocy wstecznej, za dzień uregulowania należności należy uznać dzień dokonania potrącenia. Kontrowersje mogą się rodzić w sytuacji, gdy potrącenie ma moc wsteczną, w takim bowiem wypadku podatnik na dzień, w którym potrącenie stało się możliwe, nie ma podstaw, aby przyjąć, że doszło do potrącenia. Potrącenie może, lecz nie musi nastąpić, przy czym w razie potrącenia ustawowego wystąpi ono bez woli zainteresowanego małego podatnika.

Skoro uznajemy potrącenie za formę uregulowania należności, to moim zdaniem w takim wypadku przyjąć należy, że dniem jej uregulowania jest dzień, w którym potrącenie stało się możliwe. Należy się zatem liczyć ze wstecznym powstaniem obowiązku podatkowego. Z uwagi na rodzące się kontrowersje należy unikać zawierania umów o kompensacie z mocą wsteczną (patrz ramka), a w razie potrącenia ustawowego warto rozważyć wystąpienie o interpretację do ministra finansów – o ile ma to wpływ na okres rozliczeniowy, w którym należy rozpoznać obowiązek podatkowy.

Uregulowanie całości lub części należności rodzi obowiązek podatkowy niezależnie od tego, czy następuje po wydaniu towaru (wykonaniu usługi), czy też mamy do czynienia z przedpłatą, zaliczką, zadatkiem, ratą przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli należność nie została uregulowana w całości przed 90 dniem od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje z tym dniem. Z tym że w razie częściowego uregulowania należności obowiązek podatkowy, który powstanie w 90 dniu od dnia wykonania świadczenia, odnosić się będzie jedynie do różnicy pomiędzy całością świadczenia a jego uregulowaną częścią. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W razie uregulowania części należności otrzymaną część należności należy traktować jako kwotę brutto. Wówczas kwota podatku należnego może być obliczana tzw. rachunkiem w stu od kwoty brutto (por. postanowienie Urzędu Skarbowego w Brzegu z 9 marca 2005 r., PP/443/IN/1b/BT/2005).

Pomimo wyboru metody kasowej w stosunku do niektórych czynności mali podatnicy stosują zasady rozliczenia obowiązujące pozostałych podatników (rozliczających się na zasadach ogólnych). Dotyczy to następujących czynności:

- w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed okresem, za który podatnik rozlicza się metodą kasową,

- sporządzenia spisu z natury, w razie rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; albo zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT),

- eksportu towarów (art. 19 ust. 6 i 12),

- importu towarów (art. 19 ust. 7 – 9),

- dostawy towarów za pośrednictwem automatów (art. 19 ust. 17),

- usług telekomunikacyjnych, świadczonych za pośrednictwem żetonów, kart lub innych jednostek (art. 19 ust. 18),

- importu usług (art. 19 ust. 19),

- dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca (art. 19 ust. 20),

- otrzymania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 19 ust. 21),

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 20).

Autor jest konsultantem podatkowym, doradcą podatkowym w BDO Numerica

Potrącenie może być umowne (w drodze umowy między wierzycielami) albo ustawowe (do którego dochodzi w sposób określony w ustawie). Pamiętajmy, że potrącenie ustawowe może być dokonane wbrew woli drugiej strony i staje się skuteczne z momentem dojścia oświadczenia do tej drugiej strony. W razie potrącenia umownego strony mogą postanowić, że potrącenie ma moc wsteczną (tj. że działa od momentu, kiedy potrącenie stało się możliwe) lub że działa jedynie od chwili dokonania potrącenia. Natomiast oświadczenie o potrąceniu ustawowym, zgodnie z art. 499 zd. 2 k.c., ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy o VAT mały podatnik uprawniony m.in. do rozliczenia metodą kasową to taki, u którego wartość sprzedaży oraz wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła w roku poprzednim równowartości 800 tys. euro. U komisanta decyduje wartość sprzedanych towarów (a nie uzyskana prowizja). U pozostałych pośredników – prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami powierniczymi, agentów, zleceniobiorców – bierze się pod uwagę prowizję lub inne postacie wynagrodzenia za wykonane usługi, przy czym nie może ona przekroczyć równowartości 30 tys. euro. We wszystkich tych przypadkach chodzi o wartość sprzedaży brutto (łącznie z VAT).Euro przelicza się na złote według kursu średniego NBP ogłaszanego na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. W 2008 r. za małego podatnika będzie uznawany ten, którego sprzedaż za 2007 r. nie przekroczyła 3 mln 14 tys. zł (dla tych co liczą prowizję graniczną kwotą jest 113 tys. zł). W 2007 r. te limity wynoszą odpowiednio: 3 mln 180 tys. zł i 119 tys. zł.

—a.kol.

Mały podatnik, który chce skorzystać z metody kasowej, musi powiadomić o tym urząd skarbowy

Jeśli chodzi o inne formalności związane z rozliczaniem VAT – wystawianie faktur, składanie deklaracji – też trzeba pamiętać o pewnych odmiennościach. Z metody kasowej mogą korzystać zarówno podatnicy prowadzący działalność, jak i ci, którzy dopiero ją rozpoczynają.

Wybór metody kasowej jest możliwy po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego – w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który ma być stosowana ta metoda. W praktyce wybór polega na zakreśleniu i wypełnieniu odpowiedniego pola na formularzu VAT-R (w części C.1. poz. 30 i 31).

Choć z ustawy o VAT wprost to nie wynika, organy podatkowe stoją na stanowisku, że metodę kasową można wybrać od początku nowego kwartału i że chodzi tu wyłącznie o kwartały roku kalendarzowego, rozpoczynające się od stycznia, kwietnia, lipca i października. Także z konstrukcji formularza VAT-R wynika, że wybierając metodę kasową, podatnik podaje kwartał/rok początku stosowania metody kasowej.

Zatem ci, którzy nie zdecydowali się dotąd na rozliczenie kasowe, mogą wybrać je dopiero od I kwartału 2008 r. Do końca grudnia muszą jednak złożyć w urzędzie skarbowym stosowne zawiadomienie (aktualizację VAT-R).

Podatnik rozliczający się metodą kasową ma obowiązek potwierdzania sprzedaży towarów i usług specjalną fakturą VAT – oznaczoną jako „Faktura VAT-MP”. Zawiera ona te same elementy co zwykła faktura. Dodatkowo w jej treści trzeba podać termin płatności należności.

O oznaczeniu faktury symbolem VAT-MP należy bezwzględnie pamiętać. Nieumieszczenie go może być bowiem powodem uznania faktury za wystawioną w sposób nierzetelny, wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wymierzenia kary grzywny (na podstawie art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego).

Fakturę VAT-MP mały podatnik wystawia nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymał część zapłaty (bez względu na jej wysokość), powinien wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał tę część. Faktura ta również musi być oznaczona jako MP. Pobierając kolejną część zapłaty przed wydaniem towaru (wykonaniem usługi), mały podatnik wystawia kolejne faktury.

W ich treści powinny się znaleźć takie same elementy, jak w tzw. fakturach zaliczkowych. Jeśli nie obejmują one całej ceny brutto, to po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi (w ciągu siedmiu dni) należy wystawić kolejną fakturę – na pozostałą część należności, i wykazać w niej numery dotąd wystawionych faktur.

Pamiętajmy, że u podatników rozliczających się metodą kasową moment wystawienia faktury nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Nie stosuje się tu bowiem zasady określonej w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Mały podatnik, który wybrał metodę kasową, składa deklaracje VAT za okresy kwartalne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy (w tym samym terminie wpłaca nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym na rachunek urzędu skarbowego). Ujmuje w nich te faktury dokumentujące sprzedaż, za które otrzymał w danym kwartale zapłatę – w całości lub w części (jeśli w części, to wykazuje tylko odpowiednią część wartości sprzedaży i podatku należnego – patrz wyżej “Mały podatnik może rozliczać VAT kasowo”), a także te, które nie zostały zapłacone, lecz minęło 90 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie może uwzględnić tylko te faktury dokumentujące zakupy, które zostały przez niego w całości zapłacone w tym kwartale (patrz niżej „Odliczenie dopiero po zapłacie”).

Choć deklaracje dla rozliczeń kwartalnych są oznaczone odmiennym symbolem (VAT-7K), ich konstrukcja nie różni się zasadniczo od zwykłych deklaracji VAT-7.

Metoda kasowa nie jest wskazana dla podatników, którzy nie mają płynności finansowej i nie regulują na bieżąco swych zobowiązań bądź otrzymują faktury z odroczonym terminem płatności. Dla nich bowiem prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony może przesunąć się dopiero na następne kwartały. Nie jest też korzystna dla podatników, którym przysługuje zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, bowiem zamiast co miesiąc będą dostawać ten zwrot co kwartał.

Podejmując decyzję o wyborze metody kasowej, pamiętajmy o tym, że rezygnacja z takiego sposobu rozliczania się będzie możliwa dopiero po 12 miesiącach (czterech kwartałach). Należy o tym zawiadomić urząd skarbowy (oczywiście pisemnie – aktualizując druk VAT-R) w terminie do końca kwartału, w którym stosowana była ta metoda.

Można też utracić prawo do rozliczenia w ten sposób – ale tylko w sytuacji gdy utracimy status małego podatnika. Wówczas zasady ogólne stosuje się począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym wartość naszej sprzedaży przekroczyła ustawowe limity.

Nawet jeśli zrezygnujemy z metody kasowej lub utracimy do niej prawo, możemy jeszcze przez pewien czas mieć obowiązek rozliczania się na zasadach właściwych metodzie kasowej. Bowiem w stosunku do czynności wykonanych w okresie rozliczania się tą metodą obowiązek podatkowy nadal powstaje z chwilą uregulowania należności lub upływu 90 dnia od dnia sprzedaży towaru lub wykonania usługi.

Natomiast faktury zakupu otrzymane w okresie stosowania tej metody mogą być ujęte w rozliczeniu dopiero w miesiącu, w którym uregulujemy należność na rzecz kontrahenta (przy zakupach importowych – zapłacimy podatek wynikający z dokumentu celnego lub decyzji urzędu; tak art. 86 ust. 18 ustawy o VAT).

Rezygnacja z metody kasowej nie oznacza automatycznej rezygnacji z kwartalnego składania deklaracji. Tylko podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej z uwagi na utratę statusu małego podatnika, tracą również prawo do składania deklaracji za okresy kwartalne (począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie limitu sprzedaży określonego dla małych podatników).

Podatnik, który chce zrezygnować z metody kasowej i jednocześnie rozliczać się co miesiąc, a nie raz na kwartał, musi dodatkowo zawiadomić pisemnie urząd skarbowy o składaniu deklaracji za okresy miesięczne. Zawiadomienie to trzeba złożyć w terminie do ostatniego dnia kwartału, za który będzie składana ostatnia kwartalna deklaracja podatkowa (a więc w praktyce wraz z zawiadomieniem o rezygnacji z metody kasowej).

Zasadą jest, że podatnik rozliczający się metodą kasową może odliczyć VAT naliczony w fakturach zakupowych dopiero wtedy, gdy ureguluje całą należność na rzecz kontrahenta

Tak wynika z art. 86 ust. 17 ustawy o VAT. Uregulowanie należności to nie tylko jej zapłata – gotówką czy przelewem – chodzi tu o każdy sposób uregulowania zobowiązania, który doprowadzi do jego wygaśnięcia. Takie rozwiązanie jest konsekwencją tego, że mały podatnik wykazuje VAT należny dopiero z chwilą otrzymania zapłaty za sprzedane towary i usługi.

O ile jednak nieuregulowanie należności przez kontrahenta skutkuje tym, że z upływem 90 dnia od wydania towaru i wykonania usługi i tak u małego podatnika powstaje obowiązek podatkowy, to niezapłacenie przez niego za kupione towary i usługi nie uprawnia go do odliczenia VAT po 90 dniach od momentu otrzymania faktury. Prawo do odliczenia VAT nabywa on dopiero z chwilą uregulowania całej należności. Częściowa zapłata należności również nie uprawnia go do ujęcia VAT naliczonego w takiej fakturze w deklaracji (tymczasem częściowe uregulowanie należności przez kontrahenta zobowiązuje do zapłaty VAT należnego od tej części).

Mały podatnik ma obowiązek postępować w ten sposób niezależnie od tego, czy otrzymał fakturę od innego małego podatnika rozliczającego się metodą kasową, czy też od kogoś, kto rozlicza się na zasadach ogólnych, bądź wybrał metodę rozliczenia kwartalnego.

Wymóg uregulowania całości należności na rzecz kontrahenta nie odnosi się do zakupów importowych – tu wystarczy zapłata podatku wynikającego z dokumentu celnego (ewentualnie decyzji urzędu skarbowego wydanych w związku z niepobraniem przez urząd celny całości lub części podatku).

Ponieważ u rozliczających się metodą kasową okresem rozliczeniowym jest nie miesiąc, a kwartał, obniżenie VAT należnego o naliczony jest możliwe w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całą należność z otrzymanej od kontrahenta faktury, a przy imporcie – zapłacili podatek wynikający z dokumentu celnego. Ale uwaga, nie może to nastąpić wcześniej niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego.

Mały podatnik ma też obowiązek odpowiedniego stosowania art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Przepis ten określa m.in. szczególny moment odliczenia dla importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, importu towarów w procedurze uproszczonej, spisu z natury i dostawy mediów.Wskazanych tu zasad nie stosuje się do kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur i dokumentów celnych otrzymanych i odliczonych od kwoty VAT należnego w rozliczeniu za okres poprzedzający kwartał, za który podatnik zaczął rozliczać się metodą kasową (ten podatek powinien być odliczony na zasadach ogólnych – bez względu na to, czy została zapłacona należność wynikająca z faktury).

Kontrahent małego podatnika może odliczyć podatek wykazany w fakturze VAT-MP dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym:

- uregulował część należności na rzecz małego podatnika,

- uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika,

- przypada 90 dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi (gdy nie było zapłaty).

Tak wynika z § 12 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.).

Pojawia się tu pytanie, czy można odliczyć całość VAT z faktury VAT-MP, nawet jeśli po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi zapłaci się tylko część wynikającej z niej należności? Literalne brzmienie przepisu sugeruje, że tak. Jednak zgodnie z jego interpretacją przyjętą przez organy podatkowe prawo do odliczenia dotyczy jedynie tej części, która została uregulowana.

Uwaga, wymóg uregulowania całości lub części należności nie dotyczy innych małych podatników rozliczających się metodą kasową lub składających tylko kwartalne deklaracje.

Ci pierwsi nabywają prawo do odliczenia VAT naliczonego w każdej fakturze (nie tylko VAT-MP) dopiero w momencie, gdy uregulują całość należności z niej wynikającej (a więc na zasadach określonych w art. 86 ust. 16 ustawy o VAT). Drudzy mają prawo do odliczenia podatku co do zasady w rozliczeniu za kwartał, w którym otrzymali fakturę lub dokument celny (bez względu na to, czy jest to faktura VAT-MP, czy zwykła).

Przykład

Mały podatnik rozliczający się metodą kasową wykonał usługę 2 listopada 2007 r. 15 listopada otrzymał od kontrahenta zapłatę 1/4 należności wynikającej z faktury (1000 zł brutto). Tego dnia powstał obowiązek podatkowy w stosunku do tej części. Załóżmy, że pozostała kwota należności (3000 zł) nie została uregulowana do końca roku, gdyż kontrahent miał trudności płatnicze. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2007 r. mały podatnik wykaże tylko tę część należności, którą otrzymał. W stosunku do pozostałej części obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 31 stycznia (czyli 90 dnia od dnia wykonania usługi). Zatem nie jest to już rozliczenie kasowe – podatek trzeba płacić, choć nie otrzymało się jeszcze zapłaty za usługi. Sprzedaż w tej części zostanie rozliczona w deklaracji za I kwartał 2008 r.

Przykład

Mały podatnik rozliczający się metodą kasową sprzedał towar 1 października 2007 r. Strony umówiły się na 120-dniowy termin płatności. Mimo to obowiązek podatkowy powstaje 90 dnia od sprzedaży towaru, czyli 30 grudnia 2007 r. Sprzedaż ta powinna więc być wykazana w deklaracji za IV kwartał 2007 r.

Przykład

Mały podatnik rozliczający się metodą kasową 5 listopada 2007 r. sprzedał towar na raty. Należność będzie płatna w 10 ratach po 1000 zł. Pierwsza rata została wpłacona 2 listopada, druga 3 grudnia. Obowiązek podatkowy w stosunku do tych dwóch pierwszych rat (2000 zł) powstał w dniu ich wpłaty. Podatnik rozliczy je w deklaracji za IV kwartał 2007 r. Obowiązek podatkowy w stosunku do dwóch kolejnych także powstał w dniu ich wpłaty – 2 stycznia i 1 lutego, ale w kolejnym kwartale rozliczeniowym. Także wszystkie pozostałe raty (6000 zł) powinny być rozliczone w deklaracji za I kwartał 2008 r. (obowiązek podatkowy w stosunku do nich powstał 90 dnia od sprzedaży, czyli 3 lutego 2008 r.).