Wspólnik, który pożyczył pieniądze spółce, nie zaliczy odsetek do kosztów

– Wspólnicy spółki jawnej udzielili spółce oprocentowanej pożyczki. Czy odsetki od takiej pożyczki są w spółce kosztem uzyskania przychodów? Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, a jeśli tak, to na rachunek którego urzędu skarbowego podatek ma być płacony? Właściwego według siedziby spółki (płatnika) czy według miejsca zamieszkania właścicieli?

– pyta czytelnik DF.

Co do zasady odsetki od pożyczki służącej finansowaniu działalności gospodarczej są kosztem uzyskania przychodu. Z tym że, jeśli pożyczka została przeznaczona na zakup środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, odsetki naliczone do dnia przekazania składnika majątku trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową (staną się kosztem dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych). Podobnie do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) – nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Naliczone później mogą być zaliczone już bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Przy czym kosztem takim są dopiero odsetki faktycznie zapłacone. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 32 updof. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W sytuacji opisanej w pytaniu mamy jednak do czynienia z pożyczką udzieloną spółce osobowej przez jej wspólników. Spółka taka nie ma osobowości prawnej. Nie jest też podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami podatku od dochodu z udziału w zysku spółki są jej wspólnicy (w tym wypadku osoby fizyczne). To na nich dzielone są przychody i koszty spółki – proporcjonalnie do prawa udziału w zysku (tak wynika z art. 8 updof).

Dlatego przy zaliczaniu odsetek od pożyczki udzielonej spółce jawnej przez jej wspólników należy mieć dodatkowo na uwadze ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 9 updof. Przepis ten mówi, że nie są kosztem uzyskania przychodów odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Jak czytamy w interpretacji Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 29 kwietnia 2005 r. (IX-005/205/Z/K/05): „Regulacja ta oznacza, że odsetki pobierane przez wspólnika od wniesionego przez niego kapitału (pożyczki) nie będą stanowiły kosztów uzyskania dla tego wspólnika, ale będą takimi kosztami dla drugiego wspólnika, w przypadającej na niego części, o ile pożyczka została wykorzystana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Kwestia kosztów uzyskania przychodów osób fizycznych, a więc także wspólników spółki jawnej regulowana jest wyłącznie przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1), a nie przez unormowania kodeksu spółek handlowych”.

Otrzymane odsetki są przychodem wspólnika. Przy czym mogą być zakwalifikowane do dwóch różnych źródeł przychodów – kapitałów pieniężnych lub działalności gospodarczej. Odsetki zaliczane do pierwszego źródła (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 updof) są opodatkowane zryczałtowanym 19-proc. podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 updof. Obowiązek pobrania tego podatku i wpłacenia go na rachunek urzędu skarbowego spoczywa na spółce wypłacającej odsetki (art. 41 ust. 4 updof). Przy czym art. 30a ust. 1 pkt 1 updof mówi wyraźnie, że opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku nie stosuje się, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z pytania czytelnika nie wynika, by udzielanie pożyczek miało być przedmiotem działalności gospodarczej wspólników. Dlatego będą one dla nich przychodem z kapitałów pieniężnych. Przychodu tego nie łączy się z przychodami z innych źródeł i nie wykazuje w zeznaniu rocznym. Zryczałtowany podatek jet pobierany od przychodu, bez pomniejszenia o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 i 7 updof). Spółka jako płatnik przekazuje pobrany ryczałt do 20 dnia miesiąca następnego na rachunek urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby (art. 42 updof). Do końca stycznia roku następnego powinna też przesłać do tego urzędu roczną deklarację PIT-8AR, w której wykaże zbiorcze kwoty pobranego zryczałtowanego podatku z podziałem na poszczególne miesiące roku.

Dodajmy, że identyczna regulacja, wyłączająca z kosztów odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, znajduje się w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym przypomniał Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 22 marca 2006 r. (1471/DPD1/423/28/06/MK) dotyczącej wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez komandytariusza spółce komandytowej (komandytariuszem tym była osoba prawna). Jak czytamy w tym piśmie: „Odsetki, które spółka komandytowa zapłaci pożyczkodawcy, będą z jednej strony przychodem dla pożyczkodawcy, tj. komandytariusza w związku z udzieleniem pożyczki i jednocześnie w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego na podstawie art. 5 updop sposobem rozliczania przychodów i kosztów – odsetki te będą traktowane jako koszt podatkowy u wszystkich wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w spółce komandytowej. Jednakże na mocy ww. art. 16 ust. 1 pkt 13 updop komandytariusz, który udzielił spółce komandytowej pożyczki, nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału, którym będzie w tym wypadku wysokość udzielonej pożyczki, włożonej przez niego w źródło przychodu, jakim jest udział w spółce komandytowej. Komandytariusz, pożyczając pieniądze spółce komandytowej, pożycza je niejako sam sobie, w części, w jakiej posiada udział we wspólnym majątku spółki, zatem zapłacone przez spółkę komandytową odsetki od takiej pożyczki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu u pożyczkodawcy (komandytariusza). U pozostałych wspólników odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w majątku spółki, gdyż dla nich nie pochodzą one od ich własnego kapitału włożonego w źródło przychodów”.