– Prowadzę indywidualną działalność gospodarczą. Zamierzam wybudować budynek handlowy. Budowa wymagać będzie likwidacji nie w pełni umorzonych garażu i parkingu. Zakres działalności się nie zmieni. Czy niezamortyzowana część wartości tych środków trwałych będzie kosztem? Czy materiał z rozbiórki podlega ewidencjonowaniu? Czy koszty rozbiórki (wynajem firm obcych) należy doliczyć do wartości nowej inwestycji? – pyta czytelnik DF.
Co do zasady likwidacja obiektów zaliczonych do środków trwałych powoduje powstanie straty w tych środkach trwałych. Jest nią nieumorzona część ich wartości początkowej wynikająca z ewidencji środków trwałych. Co prawda art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) (i jego odpowiednik w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 16 ust. 1 pkt 6, updop) mówi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych – ale tylko wtedy, gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z pytania wynika, że u czytelnika nie wchodzi to w grę. A więc w zasadzie nie ma przeszkód w zaliczeniu powstałej straty do kosztów podatkowych.
Szkopuł w tym, że w miejscu likwidowanych obiektów (garażu i parkingu) ma powstać nowy środek trwały – budynek handlowy. W takiej sytuacji organy podatkowe wychodzą na ogół z założenia, że niezamortyzowana część wartości obiektów likwidowanych w związku z budową nowego środka trwałego powiększa jego wartość początkową i tym samym może być kosztem podatkowym tylko poprzez amortyzację. Do takiego wniosku skłania je pojemna i nieprecyzyjna definicja kosztu wytworzenia środka trwałego. W świetle art. 22g ust. 4 updop i art. 16g ust. 4 updop jest to wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
To właśnie te „inne koszty” okazują się bardzo pojemnym „workiem”, do którego organy podatkowe wedle własnego uznania próbują wrzucić rozmaite wydatki, często mające z inwestycją tylko pośredni związek.
Jak czytamy w piśmie Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 3 października 2006 r. (DP/PD/ 423-012/2/06/AK): „użycie przez ustawodawcę w art. 16g ust. 4 ustawy (...) zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się »inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych« oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego (...) jest otwarty. Tak więc do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania”.
Dalej urząd argumentował, że gdy istnieje funkcjonalny, przyczynowo-skutkowy związek między likwidacją starego środka trwałego i wytworzeniem innego, nieumorzona wartość likwidowanego obiektu wraz z kosztami tej likwidacji powinna być zaliczana do kosztów wytworzenia nowo budowanego środka trwałego.
Organ uznał, że skoro według podatnika „likwidacja budynku była jednym z podstawowych warunków umożliwiających realizację inwestycji”, a zatem „wyburzenie starego budynku biurowego było technicznie niezbędne do rozpoczęcia inwestycji w postaci budowy nowego placu składowego, uznać należy, iż nieumorzona wartość likwidowanego budynku wraz z kosztami przeprowadzenia likwidacji stanowi koszt inwestycyjny, który na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli środek trwały jest likwidowany w ramach budowy nowego obiektu, wartość nieumorzona zwiększa wartość początkową budowanego obiektu i będzie kosztem poprzez odpisy amortyzacyjne”.
Takie samo stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Rzeszowie w decyzji z 2 stycznia 2007 r. (S.I/2-4230/12/06): „Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż w związku z projektowaną budową stacji paliw podjęto decyzję o zlikwidowaniu nie w pełni zamortyzowanego magazynu (...), w celu powiększenia terenu przeznaczonego pod budowę nowego środka trwałego. Z uwagi, iż likwidacji magazynu dokonano ze względu na planowane wytworzenie nowego środka trwałego, to zasadnym jest rozpoznanie niezamortyzowanej wartości likwidowanego budynku jako kosztu wytworzenia tego środka trwałego generującego jego wartość początkową”.
Można jednak argumentować, że wartość początkowa nieumorzonego, lecz likwidowanego środka trwałego nie jest kosztem poniesionym w związku z wytworzeniem nowej inwestycji. Podatnik poniósł wydatek na zakup środka trwałego w celu przyjęcia go do używania w działalności gospodarczej, a w momencie postawienia go w stan likwidacji – bez względu na przyczynę (z wyjątkiem gdy jest to zmiana rodzaju działalności) ponosi stratę, która jest kosztem podatkowym.
Tak właśnie podszedł do problemu Lubelski Urząd Skarbowy w interpretacji z 13 czerwca 2007 r. (PD.423-42/07). Spółka w związku z budową nowoczesnej linii technologicznej zdemontowała dotychczas używaną, zdaniem spółki przestarzałą, która na moment likwidacji nie została w pełni zamortyzowana. Przekonywała, że powstała w związku z tym strata jest bezpośrednim kosztem jej działalności, gdyż ustawodawca nie postanowił wyraźnie, że wartość taka powinna zwiększyć wartość początkową nowego środka trwałego. Poza tym w art. 16g ust. 4 updop wyłączył z kosztu wytworzenia m.in. pozostałe koszty operacyjne, a do takich należy zakwalifikować poniesioną stratę w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego. Urząd zgodził się z tym stanowiskiem, mimo że, jak przyznał podatnik, do wytworzenia nowego środka trwałego użyto niektórych elementów likwidowanej linii. Nakazał jedynie wartość odzyskanych i ponownie zużytych materiałów, określoną przez biegłego, zaliczyć do przychodów podatkowych. To wskazuje, że jeśli czytelnik zamierza w jakikolwiek sposób gospodarczo wykorzystać materiały pochodzące z rozbiórki (odsprzedać je, wykorzystać do budowy nowego obiektu), powinien je ewidencjonować, by móc następnie ustalić ich wartość.
Przedstawione tu stanowisko Lubelskiego Urzędu Skarbowego nie jest zbyt popularne wśród organów podatkowych. Przeważa teza o konieczności „kapitalizacji” wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Ale nawet jeśli uznamy ją za słuszną, mogą być wątpliwości, co zrobić w sytuacji, gdy rozbiórka starego obiektu znacznie wyprzedza w czasie nową inwestycję albo gdy likwidowany środek trwały jest w takim stanie, że tak czy inaczej nadaje się tylko do rozbiórki (np. grozi katastrofą budowlaną). Wydaje się, że w tych sytuacjach możliwość zaliczenia straty do kosztów nie powinna podlegać dyskusji, ale organy podatkowe mogą mieć na ten temat inne zdanie.
Niekiedy nowy obiekt powstaje na bazie starego, który nie uległ całkowitej destrukcji (np. przy wykorzystaniu starych fundamentów czy innych elementów konstrukcyjnych). Wówczas mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych. A to oznacza, że wartość nakładów inwestycyjnych (w tym koszty rozbiórki) powiększa wartość początkową istniejącego obiektu. Potwierdził to WSA w Krakowie w wyroku z 17 maja br. (I SA/Kr 1590/ 05). Spółka zadecydowała o rozbiórce jednego z budynków, w miejsce którego chciała postawić chłodnię. Z pierwotnego budynku pozostały jednak fundamenty i ściany, które wykorzystano do budowy nowej chłodni. Sąd orzekł, że doszło tu do ulepszenia istniejącego obiektu. Takie samo stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 maja 2007 r. (401/BP-II/4210-4/07/GZ) dotyczącej kosztów wyburzenia części biurowej budynku, które było jednym z etapów prac koniecznych do rozbudowy całego środka trwałego.
Organy podatkowe są zgodne, że do kosztów wytworzenia nowego środka trwałego zaliczyć należy koszty usług obcych związanych z rozbiórką/demontażem starego.
Przykładowo w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 26 września 2006 r. (P-2/415/22/06) czytamy: „Na koszt wytworzenia składają się (...) wszelkie koszty, które są nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego, w tym polegające na przygotowaniu gruntu pod budowę, a także koszty likwidacji rozbieranych budynków – jako warunek nieodzowny budowy, pomniejszone o przychody z rozbiórki. Składnikiem kosztu wytworzenia będzie wartość zakupionych materiałów i usług obcych, w tym również związanych z rozbiórką i wyburzeniem niepotrzebnych obiektów znajdujących się na gruncie przeznaczonym pod nową inwestycję, jak też koszty wywozu gruzu”.Na szczęście wydatki te nie są uznawane za ulepszenie gruntu, na którym ma być wzniesiona inwestycja. Taka kwalifikacja, jak wskazują autorzy książki „Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości – najtrudniejsze problemy w prawie bilansowym i prawie podatkowym” (ODDK, Gdańsk 2004, s. 131), jest teoretycznie możliwa, bo można argumentować, że nakłady na rozbiórkę bezużytecznych obiektów i uporządkowanie terenu zwiększają jego wartość użytkową. Jednak byłaby niekorzystna dla podatnika, gdyż oznaczałaby, że zwiększają one wartość początkową gruntu, który też jest środkiem trwałym, ale nie podlega amortyzacji podatkowej (można by je było zrekompensować podatkowo dopiero w momencie sprzedaży gruntu).
Faktycznie praktyka urzędów w sprawach związanych z likwidacją środków trwałych w celu wytworzenia na ich miejsce nowych jest niekonsekwentna. Zdecydowanie jednak należy opowiedzieć się za słusznością stanowiska, że strata wynikająca z likwidacji środka trwałego powinna być kosztem bezpośrednim, a nie elementem wartości nowej inwestycji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Na szczęście takie racjonalne podejście prezentują m.in. Małopolski Urząd Skarbowy (pismo z 13 września 2007 r.,) oraz Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy (pismo z 29 listopada 2006 r.). Jak wynika z tej ostatniej interpretacji, do przychodów należy zaliczyć jedynie kwoty otrzymane w związku z likwidacją środka trwałego– w tym kontekście stanowisko urzędu lubelskiego, dotyczące zaliczenia do przychodów także elementów pozostałych po likwidacji, należy uznać za kontrowersyjne, zwłaszcza że nie wynika z żadnego przepisu updop. Stan faktyczny w tamtej sprawie był jednak specyficzny, sam podatnik wnioskował o ustalenie, że rozpoznanie przychodów jest konieczne, a efekt operacji był podatkowo neutralny (wartość wykorzystanych elementów miała być później kosztem w postaci odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości nowej inwestycji), co może tłumaczyć podejście urzędu lubelskiego, choć technicznie nie mogę się z nim zgodzić.
