- Spółka z o.o. kupiła grunty rolne w celach inwestycyjnych (późniejszej odsprzedaży), finansując zakup kredytem bankowym oraz pożyczką od udziałowców. Oprócz ceny nabycia gruntu oraz opłat notarialnych poniosła następujące koszty: prowizję od kredytu bankowego, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki, a przed realizacją transakcji również koszty usług doradczych, analiz i wyceny gruntów. Po nabyciu nieruchomości spółka poniesie również koszty ich odrolnienia, a samą nieruchomość potraktuje jako inwestycję w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jak rozliczyć te koszty dla celów podatku dochodowego oraz w księgach rachunkowych? - pyta czytelnik DF.

Dla sposobu ujęcia omawianych kosztów - zarówno dla celów podatkowych, jak i księgowych - decydujące będzie to, że spółka kupiła grunt w celu czysto inwestycyjnym, tj. nie zamierza go w jakikolwiek sposób wykorzystywać do działalności operacyjnej, lecz zbyć go po jakimś czasie, realizując zysk na wzroście wartości.

Z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) wynika, że "wydatki na nabycie" gruntu nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie jego nabycia. Wydatki te są jednak kosztem podatkowym przy ewentualnej transakcji zbycia gruntu.

Mimo że pojęcie "wydatki na nabycie" pojawia się w ustawie kilkakrotnie, ustawodawca nie sprecyzował, niestety, jak należy je rozumieć.

Odroczenie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych (do momentu zbycia) dotyczy również "wydatków na nabycie" akcji. Na temat tego, co należy przez to rozumieć, wypowiedział się NaczelnySąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r. (II FSK 229/05). Uznał, że należy do nich zaliczyć jedynie te wydatki, bez poniesienia których prawnie skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe, a więc cenę nabycia, opłaty notarialne, ewentualnie prowizje biura maklerskiego. Natomiast pozostałe wydatki, w szczególności odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu nabycia akcji oraz koszty usług doradczych, nie są wydatkami na nabycie akcji w rozumieniu updop.

Takie stanowisko zajął również minister finansów w interpretacji z 7 sierpnia 2002 r. (PB4/AK-82146905-192/02). Stwierdził, że należy odróżnić wydatki na nabycie określonego składnika majątku od wydatków na sfinansowanie tego nabycia. Odsetki od pożyczki są związane jedynie ze źródłem finansowania danego zakupu i dlatego nie powiększają wydatków na nabycie składnika majątku.

Podobne należy - moim zdaniem - traktować wydatki na nabycie nieruchomości, co oznaczałoby, że dla czytelnika wydatkiem na nabycie gruntu, w rozumieniu updop, będą (prócz ceny zakupu) jedynie opłaty notarialne. Tylko te warunkują nabycie gruntu. Tak więc zaliczenie opłat notarialnych do kosztów podatkowych będzie zawieszone w czasie do momentu zbycia nieruchomości.

Ponieważ pozostałe wydatki nie są "wydatkami na nabycie" gruntów, moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych należy ustalić, stosując art. 15 ust. 4 updop. Mówi on, że jeżeli wydatek jest bezpośrednio związany z konkretnym przychodem podatkowym, to jest on kosztem podatkowym, co do zasady, dopiero w momencie osiągnięcia tego przychodu. W pozostałych przypadkach wydatek jest kosztem podatkowym w momencie jego poniesienia.

Niestety, również i w tym wypadku nie znajdziemy ustawowej definicji kosztów bezpośrednio/pośrednio związanych z przychodami podatkowymi. Podział kosztów na te dwie grupy w praktyce będzie więc budził wiele wątpliwości podatników i organów podatkowych.

Moim zdaniem kosztem związanym z przychodem w sposób bezpośredni jest w szczególności taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania konkretnego (określonego co do rodzaju) przychodu, a jednocześnie nie został on poniesiony w celu uzyskania innych przychodów.

W sytuacji opisanej przez czytelnika kredyt bankowy i pożyczka zostały zaciągnięte z wyraźnym przeznaczeniem na sfinansowanie transakcji zakupu gruntu, który nie będzie jednak wykorzystywany w bieżącej działalności spółki i ma być sprzedany po tym, gdy jego wartość odpowiednio wzrośnie. Zatem wydatki ściśle związane z tą pożyczką (odsetki i podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz kredytem bankowym (odsetki i prowizja bankowa) będą związane tylko z późniejszym przychodem ze zbycia nieruchomości. Trudno więc nie uznać ich za koszty związane z przychodami w sposób bezpośredni.

To skutkować będzie ich zaliczeniem do kosztów podatkowych dopiero w momencie ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Oczywiście w wypadku odsetek, zgodnie z zasadą kasową, dotyczyć to będzie jedynie odsetek zapłaconych (ewentualnie skapitalizowanych). Analogiczne stanowisko - pomimo nieco odmiennego uzasadnienia - zajął Zachodniopomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z 8 grudnia 2006 r. (PO-1/ 423/222/262/JF/2006).

Spółka poniosła koszty usług doradczych, analiz i wyceny gruntów jeszcze przed nabyciem nieruchomości. Jeśli usługi te wykonane zostały niezależnie od samej transakcji nabycia gruntów, np. w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami błędnych decyzji inwestycyjnych, są pewne argumenty za zaliczeniem tych wydatków do kosztów podatkowych na bieżąco (tj. w momencie poniesienia). W takiej bowiem sytuacji usługi wykonane na etapie planowania inwestycji zachowują pewnego rodzaju niezależność w stosunku do samej transakcji nabycia i związane są raczej z całokształtem działalności spółki (planowaniem i analizą opłacalności potencjalnych inwestycji).

Odmienne stanowisko byłoby o tyle nieuzasadnione, że praktycznie uniemożliwiałoby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na analizy, gdyby na skutek ich przeprowadzenia transakcja nie doszła do skutku (np. z powodu jej nieopłacalności).

Należy jednak podkreślić, że zaliczając te wydatki do bieżących kosztów uzyskania, spółka powinna wykazać ich związek z ogólną działalnością przedsiębiorstwa i to, że są odrębne od transakcji zakupu nieruchomości. W przeciwnym razie organy podatkowe najprawdopodobniej zakwestionują ich bezpośrednie zaliczenie do kosztów podatkowych.

Z pytania wynika, że wydatki na przekształcenie gruntu rolnego na grunt pod zabudowę zostały poniesione w momencie, gdy grunt był już własnością spółki, a ich celem było doprowadzenie do wzrostu jego wartości. Jednocześnie wydatek ten nie był związany z jakimkolwiek innym przychodem niż przychód ze sprzedaży gruntu, ponieważ nieruchomość nie jest użytkowana na cele działalności gospodarczej. Należałoby więc go potraktować jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, a w konsekwencji potrącić dla celów podatkowych dopiero w momencie zbycia gruntu.

Dodajmy, że wydatki na odrolnienie mogłyby być bieżącym kosztem (w momencie poniesienia), gdyby spółka prowadziła na nim działalność gospodarczą. Choć bowiem nie wynika to z przepisów updop, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne uzależniają bieżące ujęcie danego wydatku w kosztach podatkowych od istnienia związku pomiędzy wydatkami i przychodami już w momencie poniesienia tego kosztu, a nie dopiero w przyszłości.

Spółka planuje potraktować zakup nieruchomości jako inwestycję. Takie zaklasyfikowanie będzie oczywiście możliwe, o ile spełnione zostaną warunki określone w ustawie o rachunkowości. W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie pomocniczo można oprzeć się również na międzynarodowych standardach rachunkowości (MSR 40). I tak, aby grunt mógł być uznany za inwestycję, przedmiotem działalności operacyjnej spółki nie może być obrót nieruchomościami, jak również nieruchomość nie może być wykorzystywana do innej działalności operacyjnej (np. produkcyjnej) spółki. Konieczne jest też utrzymywanie gruntu w długim okresie (dłuższym niż rok).

Koszty usług doradczych, analiz oraz wyceny gruntu, jako wydatki składające się na ogół kosztów poniesionych w związku z nabyciem inwestycji, w praktyce podlegają zazwyczaj kapitalizacji do wartości początkowej inwestycji. Jednak gdyby spółka nie traktowała ich jako nieodzownych dla nabycia gruntu, dopuszczalne byłoby moim zdaniem niepowiększanie o nie wartości początkowej gruntu (podobnie dla celów podatkowych moglibyśmy zaliczyć je do kosztów podatkowych w momencie poniesienia).

Bezpośrednim efektem przekształcenia gruntów rolnych w grunty pod zabudowę będzie bez wątpienia znaczny wzrost ich wartości. Dlatego wydatki te powinny zwiększyć wartość nieruchomości, jako poniesione na ulepszenie inwestycji.

Natomiast koszty finansowania inwestycji, czyli odsetki od pożyczki i kredytu, zostaną zaliczone bezpośrednio do kosztów finansowych okresu, w którym powstaną. Jest to uzasadnione przede wszystkim tym, że odsetki są zaliczane do wartości inwestycji jedynie w okresie realizacji tych inwestycji. W przypadku spółki natomiast nie mamy do czynienia z realizacją inwestycji rozciągniętą w czasie.

Podobnie jak odsetki, kosztem bieżącego okresu będą także ciężary związane nierozerwalnie z pozyskaniem środków na sfinansowanie inwestycji, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych oraz prowizja bankowa.