Natomiast umowa leasingu finansowego musi spełniać następujące warunki: ¦ jest zawarta na czas oznaczony, ¦ suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ¦ zawiera postanowienie, że odpisy amortyzacyjne w podstawowym okresie umowy nalicza korzystający. Leasing dzielimy - w zależności od tego, jakie wywołuje skutki podatkowe - na operacyjny i finansowy.

Podstawowe zasady rozliczenia są takie:

¦ leasing operacyjny - środek trwały amortyzuje leasingodawca, jego przychodem są opłaty ustalone w umowie, natomiast korzystający zalicza je do kosztów, ¦ leasing finansowy - przychodem leasingodawcy jest jedynie odsetkowa część opłaty, jest ona także kosztem u leasingobiorcy, który może również naliczać odpisy amortyzacyjne.

Z umową leasingu operacyjnego mamy do czynienia, jeżeli:

¦ zawarta jest na czas oznaczony, wynoszący co najmniej: - 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji (czyli czasu, w którym następuje pełna amortyzacja) - gdy chodzi o rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, - 10 lat w przypadku nieruchomości,

¦ suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów podatkowych raty płacone nawet po wygaśnięciu umowy leasingu operacyjnego.

Tak wynika z ostatnich interpretacji organów podatkowych.

Kradzież albo zniszczenie leasingowanej rzeczy nie zwalnia z obowiązku płacenia rat. Wręcz przeciwnie. Jak mówi art. 709kodeksu cywilnego, jeśli przedmiot leasingu został utracony z przyczyn, za które leasingodawca nie ponosi odpowiedzialności, umowa wygasa i może żądać od korzystającego pozostałych płatności. Tak więc leasingobiorca nadal ponosi koszty. Spłata pozostałych rat jest realizacją zobowiązań wynikających z zawartej umowy. A jej celem było wykorzystywanie przedmiotu leasingu w prowadzonej działalności. W momencie podpisania umowy podatnik zobowiązał się do spłaty rat (ustalonych na cały okres umowy), które są formą odpłatności za świadczoną usługę. Co więcej, ich nieuiszczenie mogłoby narazić go na koszty sądowe i egzekucyjne. Wydaje się, że te argumenty powinny wystarczyć do zaliczenia do kosztów rat zapłaconych po kradzieży (zniszczeniu) przedmiotu leasingu.

Jednak organy podatkowe przez długi czas się na to nie zgadzały (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 sierpnia 2005 r., PBB 1/421-51/05). Powoływały się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 1999 r. (SA/Sz 1125/98), w którym czytamy: "Ponoszenie przez skarżącego podatnika okresowych wydatków z tytułu umowy leasingowej pozostawało w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi i spodziewanymi przychodami tak długo, jak długo miał on obiektywną możliwość korzystania z przedmiotu tej umowy, jakim był samochód ciężarowy. Utrata tego samochodu, niezależnie od okoliczności, w jakich nastąpiła, pozbawiła skarżącego podatnika możliwości korzystania z przedmiotu leasingu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania, a zatem wydatków z tytułu czynszu wynikającego z umowy leasingu, ponoszonych już po tej utracie, nie sposób uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, skoro w rzeczywistości były one wydatkami z tytułu używania samochodu, którym skarżący już nie dysponował".

Ostatnio podejście urzędów się zmieniło. Niewątpliwie miało na to wpływ pismo Ministerstwa Finansów z 7 lutego 2006 r. (PB2AD-033051-51/05), w którym stwierdzono, że opłaty ustalone w umowie leasingu są kosztem uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy są ponoszone w jej trakcie, czy po zakończeniu. Dotyczy to także rat zapłaconych po rozwiązaniu umowy z powodu kradzieży leasingowanej rzeczy.

Podobna konkluzja była w sprawie rozpatrywanej przez Izbę Skarbową w Gdańsku w interpretacji z 28 maja br. (BI/4117- 0021/07). Chodziło o leasingowany samochód, który skonfiskowały białoruskie służby celne. Stało się to przed zakończeniem umowy, ale podatnik spłacił wszystkie pozostałe należności. Można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - potwierdziła izba skarbowa.

Firma, która przejęła leasingowanyśrodek trwały po poprzednim użytkowniku, ma prawo dalej zaliczać raty do kosztów.

Chodzi o sytuację, kiedy dotychczasowy leasingobiorca przekazał - w drodze cesji - wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu innej firmie. Podstawowy obowiązek nowego leasingobiorcy to spłata pozostałych rat. Czy może je zaliczyć do kosztów? Wydaje się, że tak, bo po to przecież leasinguje sprzęt, aby wykorzystywać go w swojej firmie.

Nie miał też co do tego wątpliwości Urząd Skarbowy Łódź-Widzew (interpretacja z 10 marca 2006 r., IX-005/64/Z/K/06). O rozliczenie pytała firma, która podpisała umowę cesji i stała się leasingobiorcą samochodu ciężarowego. Do końca umowy leasingu pozostało jej do spłacenia osiem rat. Jak czytamy w odpowiedzi urzędu: "Ustawodawca nie wymienia wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów kosztów odpowiadających wartości spłacanych rat leasingowych w przypadku przejęcia cesji umowy. Jeśli więc leasing dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas podatnik zachowuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie leasingu, w okresie korzystania z przedmiotu umowy".

Ale już z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja br. (1401/BP-I/4210-27/07/KST)wynika, że wprawdzie cesja przedmiotu leasingu jest dopuszczalna, ale nie oznacza to wcale automatycznego przejęcia podatkowych praw i obowiązków. Nowy użytkownik musi więc przeanalizować, czy są spełnione kryteria leasingu operacyjnego. Jeśli tak, zalicza opłaty - jako raty leasingowe - do kosztów. Jeśli nie, też może je odliczyć, ale już na ogólnych zasadach, jako wydatki związane z działalnością.

Do kosztów można zaliczyć wynagrodzenie za odstąpienie od umowy wypłacone poprzedniemu leasingobiorcy. Dzięki temu możemy bowiem wykorzystywać sprzęt na potrzeby działalności. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 22 czerwca 2005 r. (1401/PD-4230Z-22/05/EL). Podkreśliła przy tym, że taki wydatek trudno przypisać do konkretnego przychodu. Jest to ogólny koszt działalności firmy. Powinien być zatem odliczony w momencie poniesienia.

Czy w przypadku cesji umowy poprzedni leasingobiorca musi skorygować swoje koszty? Nie, ponieważ płacił za to, że może korzystać z leasingowanego sprzętu. Nie ma więc powodu, aby pozbawiać go prawa do rozliczenia kosztów z tego powodu, że doszło do cesji umowy. Zgadzają się na to organy podatkowe. Jak czytamy w interpretacji Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z 12 kwietnia 2006 r. (US.E.I/12/10/2006) dotyczącej cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego: "ustawodawca nie wymienia wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów kosztów odpowiadających wartości już spłaconych rat leasingowych w przypadku, gdy korzystający dokona cesji umowy na osobę trzecią. W świetle powyższego, w przypadku cesji umowy leasingu na osobę trzecią dokonane opłaty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodów u korzystającego do czasu korzystania z przedmiotu najmu".

Także Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 7 marca 2006 r. (1472/ROP1/423-482/06/AJ)stwierdził: "opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez spółkę w podstawowym okresie umowy z tytułu używania samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy, stanowią koszt uzyskania przychodów spółki. Sytuacji tej nie zmienia późniejsze dokonanie cesji praw z tej umowy leasingu. Wydatki poniesione przez leasingobiorcę w okresie, w którym używał przedmiotu leasingu, były dokonane w celu uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop - w związku z czym spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 updop i zostały prawidłowo zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów".

Firma, która wykorzystuje środki trwałe na podstawie leasingu finansowego, może je od razu zamortyzować.

To spora korzyść podatkowa, można bowiem za jednym zamachem zaliczyć do kosztów prawie 200 000 zł.

Jednorazowo możemy zamortyzować środki trwałe zaliczone do grup 3 - 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej KŚT), oprócz samochodów osobowych.

Preferencja nie dotyczy więc wymienionych w grupach 1 i 2 KŚT nieruchomości. Ustawodawca wprowadził też limit jednorazowych odpisów - rocznie 50 000 euro (w 2007 r. to 199 000 zł). Przy czym nie wlicza się do niego odpisów od składników majątku, których wartość nie przekracza 3500 zł.

¦ małym podatnikom - niezależnie od tego, czy rozpoczynają działalność, czy ją kontynuują, ¦ dużym firmom rozpoczynającym działalność - w pierwszym roku podatkowym.

Mały podatnik to firma, w której przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym równowartości 800 000 euro. Przeliczamy je na złotówki według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy (w zaokrągleniu do 1000 zł). Oznacza to, że w 2007 r. z preferencji skorzysta podatnik, który w 2006 r. zmieścił się w limicie 3 180 000 zł.

Ulga dotyczy zarówno nowych, jak i używanych składników majątku. Cały odpis można wrzucić w koszty już w miesiącu, w którym wprowadziliśmy środek trwały do ewidencji (albo amortyzować co miesiąc lub co kwartał). Można też oczywiście stosować ogólne zasady amortyzacji.

Czy jednorazowa amortyzacja przysługuje także przedsiębiorcom, którzy wykorzystują składniki majątku na podstawie leasingu finansowego? Przepisy nie wprowadzają tu żadnych ograniczeń. Przypomnijmy, że przy tej formie umowy odpisy amortyzacyjne nalicza leasingobiorca (korzystający). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2006 r. (II FSK 921/05): "Podatnik może amortyzować dla celów podatkowych wyłącznie te środki trwałe, do których przysługuje mu prawo własności. Wyjątki od tej zasady dotyczą jedynie amortyzacji środków trwałych, używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego (kapitałowego)".

Jeśli leasingobiorca zerwie umowę, musi zapłacić odszkodowanie. U leasingodawcy jest ono przychodem, ale dopiero wtedy, gdy je otrzyma.

Od tego roku zmieniły się przepisy mówiące o momencie powstania przychodu, wydaje się jednak, że zarówno przed tą datą, jak i teraz odszkodowanie związane z niewykonaniem umowy leasingu trzeba wykazać dopiero w momencie faktycznej zapłaty.

Podatek z działalności płacimy od przychodów należnych, nawet takich, których faktycznie nie otrzymaliśmy. To podstawowa zasada i nie zmienia się od lat.

Ewoluują natomiast przepisy mówiące o dacie powstania przychodu. Od 1 stycznia br. przychód powstaje w dniu wydania rzeczy lub wykonania usługi (nawet częściowego). Nie może to być jednak później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeśli usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód trzeba wykazać w ostatnim dniu takiego okresu (który określa umowa lub faktura). Musi to jednak nastąpić przynajmniej raz w roku. W pozostałych wypadkach datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty.

Poprzednio za datę powstania przychodu uważało się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz lub wykonano usługę, lub - w pozostałych przypadkach - otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia. Poza tym przepisy określały, że przychody z umów leasingu określa się na dzień, w którym należności stają się wymagalne.

Kiedy opodatkować odszkodowanie za rozwiązanie umowy leasingu? To forma zabezpieczenia interesów (rekompensata) leasingodawcy, a nie świadczenie wynikające z istoty działalności. Powinno więc być opodatkowane inaczej (czyli w momencie zapłaty) niż przychód z usług leasingowych.

Organy podatkowe miały jednak długo wątpliwości w tej sprawie. Część z nich uważała, że jest to przychód należny, który trzeba wykazać już wtedy, gdy jest wymagalny. Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 maja 2005 r. (BI/005-0926/04) czytamy: "Jako należności wynikające z umów leasingu należy traktować również ewentualne odszkodowania czy kary umowne wynikające z umów leasingu. Reasumując, kary umowne wynikające z umów leasingu będą u leasingodawcy przychodem w dacie wymagalności, a nie w dacie faktycznej zapłaty".

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 lutego 2005 r. (III SA/Wa2053/04) stwierdził wyraźnie, że odszkodowanie należne leasingodawcy, wynikające z umowy leasingowej, powoduje powstanie przychodu podatkowego w momencie, w którym staje się wymagalne.

Ale Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2006 r. (II FSK699/05) zakwestionował to rozstrzygnięcie. Stwierdził wyraźnie, że odszkodowanie nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, nie może więc być rozliczane na zasadzie memoriałowej. Jak czytamy w orzeczeniu NSA: "nie sposób twierdzić, że uzyskiwanie odszkodowań stanowi zasadniczy cel i konsekwencję działań podatnika. Związek takiego odszkodowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, choć niewątpliwie wyczuwalny, nie jest jednak bezpośredni i nie może być na równi z nim traktowany. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług w zakresie umów leasingu. (...) Uzyskiwanie odszkodowań wiąże się wyłącznie z przypadkami niewykonania przez kontrahentów podatnika umów wiążących się z przedmiotem jego działalności. (...) uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu, mimo występowania w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na zasadzie kasowej".

Warszawski WSA nie miał więc wyjścia, musiał uchylić decyzję organów podatkowych (wyrok z 6 listopada 2006 r., III SA/Wa2978/06).

Do poglądu NSA stosują się też urzędy. Przykładowo w interpretacji z 16 lutego br. (1472/ROP1/423379/06/AJ) Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie przyznał, że zarówno do końca 2006 r., jak i teraz odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy leasingu należy opodatkować dopiero w momencie zapłaty.

Musimy pamiętać, że preferencyjna amortyzacja to pomoc de minimis w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej.

Może więc okazać się, że jednorazowy odpis wykluczy np. możliwość otrzymania dotacji albo skorzystania z ulgi podatkowej (umorzenie podatku, rozłożenie na raty) z powodu przekroczenia limitu pomocy publicznej. Może też okazać się, że przedsiębiorca, który przekroczył wcześniej ten limit, nie może już skorzystać z jednorazowej amortyzacji. Więcej na ten temat pisaliśmy w DF z 4 stycznia br.

Przepisy mówiące o jednorazowej amortyzacji nie ograniczają jej tylko do środków trwałych, które są własnością podatnika. Równie dobrze mogą być wykorzystywane w firmie na podstawie umowy leasingu finansowego. Także z przepisów dotyczących opodatkowania stron umowy wynika, że w przypadku leasingu finansowego korzystający może naliczać odpisy na zasadach wynikających z ustaw o podatkach dochodowych, czyli również korzystając z jednorazowej amortyzacji. Czy powoduje to, że leasing finansowy stał się korzystniejszy dla firm? Zależy, jaki efekt podatkowy chce się osiągnąć - jeśli chcemy od razu odliczyć większe koszty, to na pewno.

Z jednorazowej amortyzacji może skorzystać też firma, która oddaje środek trwały w leasing operacyjny. Znajduje się on nadal w jej ewidencji i dzięki niemu uzyskuje przychody. Może więc go amortyzować, wybierając, zgodnie z przepisami, metodę i stawkę.

Pamiętajmy, że o tym, jak rozliczyć koszty i przychody przy umowie leasingu, nie decyduje jej nazwa, ale postanowienia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 listopada 1999 r. (III SA 7287/98): "O podatkowych skutkach umów leasingu nie decydują rodzaje leasingu (finansowy, operacyjny, zwrotny, z góry, norweski itp.), lecz wyłącznie treść zawartych umów".

Przepisy podatkowe wprowadzają warunki, których spełnienie pozwala korzystającemu zaliczyć raty leasingowe do kosztów. Dotyczą one okresu umowy oraz wartości opłat. Oczywiste jest, że cesja umowy leasingu po częściowym jej wykonaniu może spowodować, iż warunki spełnione przez poprzedniego korzystającego nie są wypełnione przez nowego użytkownika. Choćby dlatego, że pozostały okres umowy jest krótszy, niż przewiduje ustawa. Pojawia się zatem pytanie, czy warunki zrealizowane w momencie zawierania umowy leasingu pozwalają na zaliczanie rat leasingowych do kosztów podatkowych przez cały jej okres, niezależnie od zmian po stronie korzystającego, czy też umowa podlega każdorazowej ocenie w momencie takiej zmiany? Warszawska izba skarbowa w interpretacji z 14 maja br. podtrzymała stanowisko urzędu, zgodnie z którym umowa powinna być ponownie weryfikowana na dzień cesji. Jeśli nie spełnia warunków ustawowych, traci charakter podatkowej umowy leasingu. W takiej sytuacji opłaty ponoszone przez nowego korzystającego mogą być kosztem, jeżeli mają związek z przychodami.

Mogłoby się wydawać, że to stanowisko nie jest negatywne dla podatników, ponieważ potwierdza uprawnienie nowego użytkownika do zaliczania w koszty rat leasingowych, z tą jedynie różnicą, iż odmienna jest podstawa prawna kwalifikacji wydatku. Problem polega jednak na tym, że zdaniem organów podatkowych umowa leasingu podlega powtórnej weryfikacji w dniu cesji i traci swój charakter, jeżeli nie spełnia ustawowych warunków. Nie wpływa to na możliwość rozliczania rat leasingowych jako kosztów podatkowych, mogą jednak pojawić się komplikacje związane z realizacją przez korzystającego innych uprawnień, jakie przepisy wiążą wyłącznie z umową leasingu. Dotyczy to przede wszystkim uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu po cenie niższej od rynkowej (hipotetyczna wartość netto) oraz zasad rozliczania czynszu po przedłużeniu umowy.

Moim zdaniem umowa leasingu nie powinna być oceniana ponownie w momencie cesji. Nie powoduje ona zawarcia nowej umowy, lecz przeniesienie dotychczasowej na inny podmiot. Kwalifikacja umowy leasingu dokonywana jest raz - w momencie jej zawarcia. Płacone przez nowego użytkownika raty leasingowe obejmują spłatę wartości przedmiotu leasingu. W konsekwencji umowa nie może zatem być weryfikowana ponownie tylko dlatego, że zmieniła się jej strona. Uważam, że podmiot wstępujący w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego staje się stroną umowy, która już została oceniona, i pozwala na realizację wszystkich uprawnień, jakie wiążą z nią przepisy podatkowe. Zatem nie traci on korzyści przysługujących poprzednikowi.