Kiedy opodatkować zapłacony z góry czynsz

- Z umowy najmu (usługa świadczona przez osobę fizyczną w ramach działalności gospodarczej) wynika, że najemca ma zapłacić czynsz za wynajmowany budynek za dwa lata z góry. Kiedy powinien rozpoznać przychód do opodatkowania? -pyta czytelnik DF.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi jeszcze w ubiegłym roku przychody z najmu powstawały w dniu wymagalności czynszu. Zatem jeśli z umowy wynikało, że czynsz jest wymagalny z góry na dwa lata i jest płatny w określonym terminie płatności, przychód należny powstawał właśnie w tym dniu, w którym przypada termin płatności. Przychodem podatkowym była więc cała kwota należna w momencie jej wymagalności, określona zgodnie z umową, i to - zgodnie z wyjaśnieniami organów podatkowych - niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczyła (zob. np. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2006 r.,1401/PD-4230Z-43/06/ICh).

Od 1 stycznia br. nie znajdziemy już w przepisach podatkowych takiej reguły. Jest ogólna zasada (art.14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - updof, i odpowiednio art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -updop), zgodnie z którą za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wykonania usługi lub częściowego jej wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. I jest przepis szczególny, który może odnosić się m.in. do najmu, z którego wynika, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e updof i art.12 ust.3c updop).

Z pytania czytelnika można wywnioskować, że w umowie najmu nie ma wyraźnych postanowień o rozliczaniu usługi w okresach rozliczeniowych (np. co miesiąc, co kwartał, co rok). Umowa została zawarta na dwa lata i wynajmujący zażądał zapłaty czynszu z góry. Czy oznacza to, że nie można zastosować przepisu szczególnego (art.14 ust.1e updof i art. 12 ust. 3c updop)? Zdania naszych ekspertów są podzielone >patrz ramki obok.

Jeśli przyjmiemy, że nie ma on zastosowania, w grę wchodzi ogólna reguła - rozpoznanie przychodu w dacie wykonania (częściowego wykonania) usługi nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ponieważ najem jest usługą ciągłą, która będzie świadczona przez dwa lata, trudno wskazać dzień jej wykonania lub częściowego wykonania, który wyznaczałby nam moment powstania przychodu. Zgodnie z przepisami powstanie on więc nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Faktura na usługę najmu powinna być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku (§15 rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r. regulującego zasady wystawiania faktur). A obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art.19 ust.13 pkt4 ustawy o VAT).

Wynika z tego, że przychód w podatku dochodowym powinien powstać z chwilą otrzymania zapłaty, chyba że wcześniej została wystawiona faktura -wówczas przychód powinien powstać w dacie wystawienia faktury.

Pojawia się jednak pytanie, czy w takiej sytuacji, gdy czynsz dotyczy więcej niż jednego roku podatkowego, nie mamy do czynienia z przedpłatą na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych? Takich przedpłat nie zalicza się do przychodów podatkowych na mocy wyraźnych postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 updof (odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 1 updop). W takim wypadku przyjmując zapłatę za dwa lata z góry, w 2007 r. czytelnik powinien uwzględnić jako przychód tylko tę część, która przypada na usługę wykonywaną w 2007 r.

Takie same wątpliwości istniały przed ostatnią zmianą przepisów określających moment powstania przychodu.

Interpretując ten przepis, gdański NSA w wyroku z 30 stycznia 1998 r. (I SA/Gd 918/96) uznał, że ma on również zastosowanie do usług ciągłych. Stwierdził, że: "za przychód w 1994 r. mogła być uznana tylko ta część kwoty wpłaconej tytułem czynszu za lata z góry, która dotyczyła należności za usługi, które miały być wykonane w 1994 r., bowiem do przychodu nie zalicza się wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych".

Niemniej w orzecznictwie można też spotkać się ze stanowiskiem odmiennym. Przykładem są wyroki NSA w Warszawie z 27 kwietnia 2000 r. (III SA 2550/99) i WSA we Wrocławiu z 23 sierpnia 2004 r. (ISA/ Wr505/04). W tym pierwszym orzeczeniu czytamy: "W przypadku świadczeń ciągłych, a do takich zaliczyć należy świadczenia z tytułu umów najmu, istotne znaczenie powinien mieć, ustalony przez strony umowy, okres dokonywania rozliczeń finansowych. Jeżeli zatem płatność za usługę strony ustaliły z góry, wówczas przychód powstaje zgodnie z art.12 ust.1 updop w momencie jej otrzymania". Również Ministerstwo Finansów i organy podatkowe były dotąd zdania, że do usług ciągłych przepis o wyłączeniu przedpłat z przychodów nie ma zastosowania (por. wyjaśnienia MF z 22 lipca 1997 r., PO4/P-802-5120/524/97, i odpowiedź z 29 października 2003 r. na interpelację poselską nr 2205).

Stanowisko to nie ma jednak wyraźnego oparcia w ustawie. Przepis mówiący o wyłączeniu z przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie przewiduje od tej reguły żadnych wyjątków. Oto, jak go obecnie interpretować w odniesieniu do usług najmu, zapytaliśmy Ministerstwo Finansów. O odpowiedzi niezwłocznie poinformujemy czytelników.

Przepisy regulujące moment powstania przychodu dla usług o charakterze ciągłym odnoszą się od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie do woli stron - z cyklicznym (okresowym) powstawaniem przychodu mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy strony w umowie ustalą, że usługa jest rozliczana w "okresach rozliczeniowych". Oznacza to, że jeśli w umowie najmu przewidziano tylko jedną płatność za cały okres obowiązywania tej umowy, to moim zdaniem przepis o identyfikowaniu przychodu w okresach rozliczeniowych nie będzie miał zastosowania. W takim wypadku stosować należy, moim zdaniem, art. 14 ust. 1c updof, mając jednocześnie na uwadze wyłączenie dotyczące płatności zaliczkowych (art. 14 ust. 3 pkt 1 updof). Ten ostatni przepis odwołuje się do płatności na poczet dostaw, które wykonane będą w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem na jego podstawie do przychodów danego roku nie należy zaliczać kwot, które są płatnością za usługę w tej części, która wykonana będzie w kolejnym okresie sprawozdawczym. Uważam, że w opisanym w artykule przypadku przychód rozpoznać należy osobno w każdym roku podatkowym, w którym obowiązuje umowa najmu.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym przewidują szczególny tryb ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, w wypadku których za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Użyta przez ustawodawcę liczba mnoga (okresy rozliczeniowe) mogłaby sugerować, że takich okresów powinno być więcej niż jeden. Moim zdaniem jednak przepis ten dotyczy tzw. usług ciągłych, nawet wówczas, gdy strony zawarły umowę o świadczenie usług na pewien czas, ale nie podzieliły go na poszczególne okresy - np. zawarły umowę na dwa lata i określiły, że płatność za cały okres następuje z góry. W takim wypadku cały czas trwania umowy będzie jednym okresem rozliczeniowym. Przychód podatkowy powinien zatem być rozpoznany w połowie w ostatnim dniu pierwszych 12 miesięcy trwania umowy, a w drugiej połowie w ostatnim dniu trwania umowy.