Jak są opodatkowane polskie i zagraniczne dywidendy

Od 1 stycznia 2007 r. obowiązują ujednolicone zasady opodatkowania dywidend o trzymanych przez polskie osoby prawne. Bez względu na to, czy wypłata z zysku pochodzić będzie od innej polskiej spółki, czy od spółek z innych krajów Unii Europejskiej, wypłacona kwota będzie wolna od 19-procentowego podatku.

Oczywiście owo zwolnienie podatkowe dla dywidend wypłacanych polskim spółkom przysługuje pod pewnymi warunkami. A mianowicie, aby dochód przez nie uzyskany - z tytułu udziału w zyskach spółki będącej rezydentem w państwie członkowskim UE (w tym także od innej spółki polskiej) - był zwolniony od podatku w Polsce, muszą one posiadać bezpośrednio co najmniej 15 proc. udziałów (akcji) w tej spółce, od której otrzymuje pieniądze. Co więcej, posiadanie owego 15-procentowego udziału w kapitale podmiotu wypłacającego dywidendę musi być nieprzerwane, i to przez okres dwóch lat.

Od 1 stycznia 2009 r. minimalna wysokość udziałów (akcji) uprawniająca do zwolnienia od podatku o trzymanej dywidendy zostanie obniżona do 10 proc. Tak wynika z art.20 ust. 3 i art.22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop).

Ta zasada dotyczy także dywidend otrzymywanych przez polskie spółki od firm będących rezydentami Europejskiego Obszaru Gospodarczego, czyli których siedziba lub zarząd znajduje się na terenie któregoś z 30 krajów należących do EOG i tam też podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (patrz ramka "Czym jest Europejski Obszar Gospodarczy").

Pamiętajmy, że omawiane tu zwolnienie od podatku to wyjątek od zasady, jaką jest opodatkowanie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium naszego kraju.

Jeśli polska spółka wypłaca dywidendę innej polskiej spółce, i ta dywidenda nie spełnia warunków do zwolnienia z podatku, to zgodnie z art. 22 ust. 1 updop stawka podatku wynosi 19 proc. uzyskanego przychodu.

A ponieważ od 1 stycznia 2007 r. z ustawy usunięty został dotychczasowy art. 23, spółka nie będzie mogła odliczyć podatku od dywidend od swojego podatku dochodowego wyliczonego z innych źródeł. To, niestety, ewidentne pogorszenie sytuacji polskich podatników.

Ten zakaz nieco łagodzą przepisy przejściowe (art. 7 ustawy nowelizującej updop 16 listopada 2006 r.).

I tak polscy podatnicy, którzy: ¦ w 2007 r. uzyskają przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziałów w zyskach polskich osób prawnych, ale nie będą spełniać warunków do zwolnienia z podatku, będą jeszcze mogli skorzystać z rozliczenia podatku pobranego od tych dochodów - w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 23, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.; ¦ przed 1 stycznia 2007 r. uzyskali przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach polskich osób prawnych i na podstawie art. 23 updop (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) nabyli prawo do odliczenia podatku pobranego przez płatnika - zachowają je aż do wyczerpania.

Polskie spółki podlegają opodatkowaniu od całości dochodów, tzn. uzyskanych zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą. W związku z tym, co do zasady, jeśli zagraniczna dywidenda (z UE, EOG, Szwajcarii) nie spełnia warunków do zwolnienia, należy ją połączyć z dochodami uzyskanymi na terytorium Polski, o ile na mocy umowy międzynarodowej nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop). Od sumy tych łącznych dochodów oblicza się podatek dochodowy na zasadach ogólnych, tj. według stawki 19 proc.

Jeżeli dywidenda podlega opodatkowaniu w obcym państwie (podatek pobierany u źródła), to od podatku obliczonego w Polsce odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą (art. 20 ust. 1 updop). Jednak wysokość odliczenia jest ograniczona do wysokości podatku należnego w Polsce, jaka proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Wysokość pobranego za granicą podatku zależy od przepisów obowiązujących w państwie źródła oraz od umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy ograniczają zwykle stawki podatku pobieranego w państwie źródła.

Polskie osoby prawne powinny zwracać uwagę na dywidendy otrzymywane od swoich spółek zależnych mających siedzibę poza granicami - w państwie, z którym Polska ma obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwłaszcza gdy kraj ten nie jest członkiem UE, EOG czy Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak zatem prawidłowo rozliczyć takie dywidendy?

Otóż kwota wypłaconej dywidendy stanowi dochód, który polska osoba prawna - w zeznaniu podatkowym -łączyć będzie z dochodami z innych źródeł. Od podatku ustalonego od tego łącznego dochodu odliczy kwotę pobraną przez spółkę zagraniczną (tj. płatnika).

Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku wyliczonego w Polsce od dochodu uzyskanego w obcym państwie. "Kwota odliczenia - jak stanowi art. 20 ust. 1 - nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem obliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie".

Polska osoba prawna będzie też mogła od swojego podatku odliczyć kwotę podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zagraniczną, pomniejszającą zysk tej spółki, z którego następnie wypłacona została dywidenda polskiej osobie prawnej. Warunkiem dokonania tego z kolei odliczenia jest jednak posiadanie przez polską spółkę w kapitale spółki wypłacającej taka dywidendę bezpośrednio i nieprzerwanie - przez okres dwóch lat - co najmniej 75 proc. udziałów (akcji).

Co ważne, oba te odliczenia nie mogą łącznie przekroczyć kwoty wyliczonego w Polsce podatku od dochodu uzyskanego w obcym państwie z tytułu takiej dywidendy.

Określając wielkość odliczenia, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu/przychodu (art. 20 ust. 8).

Istotne jest również to, że spółka może stosować przepisy o odliczeniu także wtedy, gdy dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Niedotrzymanie tego warunku oznacza konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego zalata podatkowe, w których spółka dokonała odliczenia podatku i korzystała ze zwolnienia.

Jeżeli dywidenda pochodzi z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy, a dywidenda została w tym państwie opodatkowana, wówczas podatek zapłacony za granicą też można odliczyć na podstawie art. 20 ust. 1 updop. Trzeba tylko pamiętać, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w tym obcym państwie.

>Certyfikat rezydencji to podstawa

Spółki (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), którym polska spółka wypłaca dywidendę - aby skorzystać ze zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła - mają obowiązek udokumentowania rezydencji podatkowej w celu udowodnienia miejsca swojej siedziby dla celów podatkowych (art. 26 ust. 1c updop).

Co więcej, przewidziany na mocy art. 22 ust. 4 pkt 2 updop obowiązek dostarczenia certyfikatu rezydencji podatkowej odnosi się nie tylko do spółek unijnych lub tych, które mają swoją siedzibę na terenie EOG. Wymóg ten odnosi się także do spółek polskich. Jak twierdzą autorzy "Komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007), jeśli polska spółka dominująca uzyskuje dochody z dywidend od polskiej spółki zależnej, to ta ostatnia nie może zastosować zwolnienia, dopóki nie uzyska od spółki dominującej certyfikatu rezydencji.

Przepis o certyfikacie wymaga więc, aby płatnicy podatku stosowali zwolnienia wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, jej miejsca siedziby uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. Zdaniem autorów komentarza może to oznaczać, że chodzi o udokumentowanie rezydencji jeszcze przed wypłatą dywidendy.

W strefie, która powstała na mocy umowy o utworzeniu EOG z 2 maja 1992 r. (która weszła w życie 1 stycznia 1994 r.), obowiązuje zasada swobodnego przepływu towarów, usług, kapitału i ludzi (tj. siły roboczej). Umowa określa wspólne zasady pomocy państwa i zamówień publicznych, a także współpracy, m.in. w zakresie ochrony środowiska, edukacji, badań, rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw czy ochrony konsumentów. Państwa, które przystąpiły do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., zostały członkami Europejskiego Obszaru Gospodarczego na mocy umowy o rozszerzeniu EOG z 14 października 2003 r.