Zdaniem urzędu o tę wartość wynajmujący powinien też zwiększyć wartość początkową przedmiotu najmu. Odpisy amortyzacyjne od tej podwyższonej wartości będą kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a updop (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof). Trzeba więc postąpić tak, jakbyśmy mieli do czynienia z nabytym nieodpłatnie środkiem trwałym.
Najemca, który wytworzył w cudzym budynku czy lokalu inwestycję w obcym środku trwałym, powinien wystawić fakturę. Świadczy bowiem usługę opodatkowaną VAT
Pytanie tylko, kiedy ma to zrobić: już z chwilą poniesienia nakładów czy dopiero, gdy będzie rozliczać się z właścicielem?
Przed 1 maja 2004 r. takie rozliczenia miedzy najemcą a wynajmującym były obojętne dla VAT. Nie była to bowiem ani dostawa towarów, ani świadczenie usług w rozumieniu ustawy z 8 stycznia 1993 r., tylko czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 kodeksu cywilnego.
Potwierdzały to liczne wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z 6 stycznia 2006 r., I FSK 419/05, z 28 marca 2000 r., I SA/Wr 1486/2000 i z 26 maja 1999 r., SA/Sz 1608/98).
Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT z 2004 r., która kładzie większy akcent na ekonomiczny, a nie cywilnoprawny sens transakcji, to się zmieniło.
Początkowo organy podatkowe nie bardzo wiedziały, jakie w tej sprawie zająć stanowisko. Niektóre, jak choćby Izba Skarbowa w Bydgoszczy w decyzji z 1 lutego 2005 r. (PP-077/SIP/16/05), twierdziły, że nadal takie rozliczenie między stronami umowy pozostaje poza zakresem VAT.
Inne zrzucały na podatnika obowiązek ustalenia, czy w świetle klasyfikacji statystycznych wchodzi tu w grę dostawa lub usługa (tak np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie w piśmie z 26 sierpnia 2004 r., D-6/443/74/04). Obecnie jednak raczej jednolicie wypowiadają się na ten temat.
Uznają, że zwrot nakładów ulepszeniowych jest wynagrodzeniem za świadczenie usług.
Bowiem zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez usługę rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (tak np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 12 września 2006 r., 1471/NTR1/443-238/06/AW, Pomorski Urząd Skarbowy w piśmie z 29 czerwca 2005 r., PV/443143/IV/2005/DB, Urząd Skarbowy w Słupsku w piśmie z 20 maja 2005 r., PIII/2/443-24/05).
Pojawia się jednak pytanie, w którym momencie taka usługa zostaje wykonana, a co za tym idzie - kiedy z tego tytułu powstaje obowiązek podatkowy w VAT.
- Brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiujące usługę ("każde świadczenie [...], które nie stanowi dostawy towarów") sugeruje, że usługa wykonana jest z chwilą świadczenia, a zatem dokonania nakładu w cudzej nieruchomości. Świadczeniem są bowiem właśnie ulepszenia będące efektem nakładów - wyjaśniał w DF z 3 marca 2005 r. Jerzy Martini, doradca podatkowy współpracujący z Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
Ale to oznaczałoby, że najemca musiałby wystawić fakturę i naliczyć należny VAT już z chwilą poczynienia inwestycji, podczas gdy pieniądze od właściciela uzyska dopiero w przyszłości albo... wcale.
Nasz ekspert zwracał jednak uwagę, że konstruując definicję usług, polski ustawodawca nieprawidłowo przełożył art. 6 VI dyrektywy, który mówi nie o świadczeniu, lecz o transakcji. Transakcja natomiast dochodzi do skutku dopiero w chwili rozliczenia nakładów. Jego zdaniem należy więc uznać, że usługa wykonana jest w momencie zwrotu nakładów, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w ciągu 7 dni od wykonania tej transakcji.
Dodajmy, że przeciwko opodatkowywaniu inwestycji w momencie jej dokonania przemawia również to, że właściciel rzeczy może nigdy nie skorzystać z efektów ulepszeń, bo zwracając przedmiot najmu, najemca może go przecież przywrócić do stanu pierwotnego.
Nie ma wówczas mowy o jakimkolwiek świadczeniu. Poza tym wartość nakładów w momencie ich ponoszenia z reguły będzie różna od wartości w momencie zwrotu rzeczy wynajmującemu (zwrot ten na ogół obejmuje tylko część pierwotnej wartości inwestycji).
A jak to interpretują organy podatkowe? Wiele z nich w ogóle nie wypowiada się na temat momentu powstania obowiązku podatkowego, odsyła jedynie do przepisów regulujących zasady wystawiania faktur. Niektóre bez szczegółowego uzasadnienia wskazują, że w takiej sytuacji faktura powinna być wystawiona w ciągu 7 dni od rozwiązania umowy najmu (tak np. Dolnośląski Urząd Skarbowy w piśmie z 25 października 2005 r., PP II 443/252/251/05).
Ale zdarzają się też dosłowne interpretacje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Taką przyjął Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy, który w piśmie z 16 czerwca 2005 r. (1472/RPP1/443-325/ 2005/PS) stwierdził, że moment wykonania usługi jest związany z pojawieniem się "materialnych" skutków świadczenia, czyli nakładów na cudzą nieruchomość. Taka interpretacja była akurat korzystna dla podatnika, bo chodziło o nakłady na ulepszenie cudzej nieruchomości poczynione przed 1 maja 2004 r. Stanowisko urzędu oznaczało, że zwrot ich wartości nie podlega VAT (bo świadczenie zostało wykonane pod rządami starej ustawy o VAT, która nie przewidywała opodatkowania tego typu czynności). Dla podatników, którzy ponieśli takie nakłady po 30 kwietnia 2004 r., oznacza jednak spore kłopoty.
Konsekwencją przyjęcia, że poniesienie nakładów na cudzą rzecz jest świadczeniem usług, może być też to, że w razie nieodpłatnego pozostawienia tych nakładów właścicielowi po zakończeniu najmu będziemy mieć do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT - nieodpłatnym świadczeniem usług (patrz ramka). Oczywiście będzie to czynność opodatkowana tylko wtedy, gdy najemcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z wytworzeniem inwestycji w obcym środku trwałym. W takiej sytuacji pojawia się jednak kolejny problem - z określeniem podstawy opodatkowania.
Strony umowy najmu mogą się umówić, że ze względu na nakłady poczynione przez najemcę będzie on płacić odpowiednio niższy czynsz. Wówczas kwotę, o jaką został pomniejszony czynsz, należy traktować jako zwrot nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym. Jakie są podatkowe skutki takich postanowień umownych?
- Zawarłam umowę najmu nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika z niej, że w celu uczynienia przedmiotu najmu zdatnego do używania najemca wykona szereg prac remontowo-adaptacyjnych na własny koszt. Jest też ustalenie, że najemca będzie wystawiał w ciągu 6 miesięcy faktury VAT obciążające wynajmującego za poniesione nakłady po 1/6 wartości.
Jak ująć w księdze przychodów i rozchodów:- koszty prac remontowo-adaptacyjnych, które przewyższają wartość3500 zł, - przychody z tytułu zwrotu poniesionych nakładów remontowo-adaptacyjnych? - pyta czytelniczka DF.
Koszty adaptacji lokalu do celów działalności gospodarczej o wartości przekraczającej 3500 zł są inwestycją w obcym środku trwałym, którą jako odrębny środek trwały wprowadza się - po ustaleniu wartości według kosztu wytworzenia - do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Zwróconych kwot najemca nie zalicza do swoich przychodów, traktując je jako zwrócony wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop i art. 14 ust. 3 pkt 3a updof). Nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym nie odniósł bowiem bezpośrednio do kosztów.
Staną się one takim kosztem dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych.
W efekcie jednak amortyzacja inwestycji - w części odpowiadającej zwróconym nakładom - nie będzie dla najemcy kosztem uzyskania przychodu.
Z art. 23 ust. 1 pkt 45 updof i art. 16 ust. 1 pkt 48 updop wynika bowiem, że nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Prawidłowość takiego sposobu rozliczenia potwierdził Łódzki Urząd Skarbowy w piśmie z 19 czerwca 2006 r. (ŁUS-II-2-423/49/06/JR).
Urząd odniósł się też do sytuacji, gdy nakłady są zwracane najemcy jeszcze w trakcie trwania inwestycji. Według urzędu "do momentu zakończenia inwestycji i przyjęcia jej do używania zwrot otrzymanych od wynajmującego wartości nakładów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 updop". Wówczas jednak kosztem najemcy będą odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, na którą składa się suma wydatków zewidencjonowanych pod datą jej zakończenia i przyjęcia do używania (ŁUS-II-2-423/104/06/JR).
Ponosząc nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym, najemca ma prawo odliczać od nich VAT na ogólnych zasadach (jeśli jest czynnym podatnikiem, a inwestycja ma służyć działalności opodatkowanej). Niezaliczenie części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu nie ma w tym wypadku wpływu na prawo do odliczenia.
Za to otrzymując zwrot nakładów od wynajmującego, powinien wystawić fakturę i naliczyć ten podatek. Jeśli ich wartość jest rozliczana poprzez odpowiednie obniżenie comiesięcznego czynszu, to jak wyjaśniła Izba Skarbowa we Wrocławiu w decyzji z 9 sierpnia 2005 r. (PP I 443/1214/05/AK),mamy wtedy do czynienia z kompensatą wzajemnych roszczeń i należności. Izba przychyliła się do stanowiska podatnika, że w takiej sytuacji faktury dokumentujące rozliczenie nakładów powinny być wystawiane w cyklu miesięcznym. Nie ma potrzeby wystawiania od razu jednej faktury opiewającej na całą kwotę zwrotu, jaki ma otrzymać najemca z tytułu poniesionych nakładów.
Za likwidację uznaje się "nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych". Sąd uznał, że spółka, która wykreśliła inwestycję w obcym lokalu ze swojej ewidencji i zwróciła lokal wynajmującemu, poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.
Niestety, orzecznictwo nie jest jednolite. Niekorzystne dla podatników stanowisko zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z 6 czerwca br. (I SA/Gd 114/07). Orzekł, że ze względu na brak związku z przychodem nie stanowi kosztu podatkowego strata wynikająca z tego, że nie można dalej amortyzować nakładów na najęty lokal, a która zaistniała w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu (wyrok ten opisywaliśmy w DF z 9 lipca br.).
Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT zakłada wykonanie świadczenia na rzecz innego podmiotu. Aby zatem doszło do opodatkowania VAT, nie wystarczy, że wykonane jest świadczenie, musi być ono wykonane na rzecz innego podmiotu. W razie zakończenia umowy najmu i przejęcia przez wynajmującego inwestycji w obiekcie poczynionych przez najemcę, ale przy braku wynagrodzenia z tego tytułu można moim zdaniem wyobrazić sobie dwie sytuacje:
- inwestycja ma dla wynajmującego określoną wartość (np. instalacja sieci komputerowej, która może być wykorzystywana w przyszłości), jednak z różnych względów nie dochodzi do rozliczenia finansowego (np. przywrócenie stanu pierwotnego przez najemcę byłoby dla niego jedynie kosztem, a nie przyniosłoby żadnej korzyści), bądź też
- inwestycja nie ma dla wynajmującego żadnej wartości (np. było to dostosowanie obiektu do prowadzenia specyficznej działalności, która nie będzie już kontynuowana).
O ile w pierwszym przypadku wydaje się, że dochodzi do świadczenia usługi przez najemcę na rzecz wynajmującego, o tyle w drugim jest to już mocno wątpliwe. Wskutek przejęcia takiej inwestycji wynajmujący nie odnosi bowiem żadnej korzyści ekonomicznej - trudno zatem mówić, że zostało na jego rzecz wykonane świadczenie. Moim zdaniem w takiej sytuacji nie powinno dojść do opodatkowania VAT. Oczywiście granica między dwoma opisanymi wariantami jest płynna i w praktyce gospodarczej nieraz trudno byłoby jednoznacznie stwierdzić, czy wynajmujący odniósł korzyść z tytułu przejęcia inwestycji, czy nie.
Z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop (art. 23 ust. 1 pkt 6 updof) nie wynika, że pojęcie "likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych" zostało przez ustawodawcę ograniczone wyłącznie do fizycznej likwidacji środka trwałego, w tym również inwestycji w obcym środku trwałym. Wydaje się, że likwidacja nieumorzonej inwestycji jest pojęciem szerszym i powinna obejmować różne jej formy, co zasadnie podkreśla orzeczenie wrocławskiego WSA - patrz ramka poniżej. Istotne jest, aby w efekcie likwidacji inwestycja obiektywnie utraciła przydatność gospodarczą, na skutek czego nie może być wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Zaliczenie straty do kosztów podatkowych będzie również uzależnione od przyczyn utraty przydatności gospodarczej nieumorzonej inwestycji. Jeżeli powstała strata była wynikiem zmiany rodzaju prowadzonej działalności i przez to dana inwestycja utraciła swoją gospodarczą przydatność dla nowego rodzaju działalności, podatnik nie będzie mógł jej zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. W każdym innym przypadku, art. 16 ust. 1 pkt 6 updop (art. 23 ust. 1 pkt 6 updof) nie powinien mieć zastosowania, natomiast rozciąganie tego wyjątku na inne sytuacje nie ma podstaw prawnych.
