W DF z 2 sierpnia br. pisaliśmy o tym, że takie nakłady - o ile mają charakter ulepszenia cudzej rzeczy - tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy amortyzować. Można w tym wypadku przyjąć indywidualną stawkę amortyzacyjną, która dla inwestycji w obcych budynkach/lokalach wynosi maksymalnie 10 proc. rocznie (bo okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat).

Problem pojawia się, gdy w tym czasie umowa najmu zostanie rozwiązana. Wówczas amortyzacji trzeba zaprzestać.

Co zrobić z niezamortyzowaną wartością inwestycji? Czy można ją uznać za stratę w środku trwałym i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Jedynym przepisem, który na ten temat mówi, jest art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) i jego odpowiednik w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) - art. 23 ust. 1 pkt 6. Wynika z niego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". W pozostałych przypadkach strata w środku trwałym może więc być kosztem podatkowym.

Niestety, inwestycje w obcych środkach trwałych są szczególnie traktowane przez organy podatkowe. Zdarzało się, że twierdziły one, iż przepis ten nie ma do nich zastosowania, bo nie są one środkiem trwałym w ścisłym znaczeniu. Przykładowo w decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 listopada 2004 r. (BI/005-1048/04) czytamy: "nakłady na cudzą rzecz zaliczają się do praw majątkowych i jako takie stanowią tytuł prawny do wystąpienia z roszczeniami o ich zwrot. Nie mogą więc być utożsamiane ze środkami trwałymi (ustawodawca wyraźnie wyróżnił i wymienił w art. 16a ust. 1 updop środki trwałe od określonych oddzielnie w ust. 2 tego przepisu inwestycji w obcym środku trwałym). W przedmiotowym przypadku odpisom amortyzacyjnym nie podlega cudzy środek trwały, a sama kwota nakładów poczynionych na ten środek. W związku z tym w razie rozwiązania umowy najmu i zaprzestania użytkowania jej w celu osiągnięcia przychodów nie zachodzi taki stan faktyczny, który polega na likwidacji środka trwałego. W potocznym bowiem rozumieniu likwidacja oznacza spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usunięcie, zniesienie czegoś. Reasumując - nie prawo ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tego tytułu i osiąganymi przychodami. Utrata tego związku w myśl art. 15 ust. 1 updop stanowi przeszkodę do uznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Poniesione koszty może zatem spółce zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej kwoty". Podobny wniosek wynika z pisma Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14 stycznia 2005 r. (US 72/ROP1/423/872/04/PS).

Taki pogląd należy jednak uznać za błędny. Nie ulega wątpliwości, że inwestycja w obcym środku trwałym jest - w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 updop - środkiem trwałym. Zatem ilekroć w przepisach podatkowych mowa jest o środku trwałym, należy przez to rozumieć także inwestycję w obcym środku trwałym.

W nowszych interpretacjach organy podatkowe już tego nie kwestionują. Jednomyślnie wskazują natomiast, że aby można było mówić o stracie, musi dojść do fizycznej likwidacji inwestycji. Powołują się przy tym często na art. 676 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym po rozwiązaniu umowy najmu wynajmującemu służy prawo wyboru między zatrzymaniem ulepszeń za zapłatą kwoty odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu a żądaniem przywrócenia stanu poprzedniego.

W świetle tych interpretacji w razie rozwiązania umowy najmu możemy mieć do czynienia z czterema poniższymi sytuacjami.

Tylko jeśli najemca przywróci przedmiot najmu do stanu poprzedniego, demontując poczynione inwestycje (dokonując ich rozbiórki, zniszczenia), organy podatkowe uznają, że uczynił zadość warunkowi likwidacji środka trwałego i zezwalają na zaliczenie niezamortyzowanej jego wartości do kosztów podatkowych (tak np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 6 października 2006 r., PD-2/415-218/06, Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji z 30 maja 2006 r., 1401/ PD4230Z-32/06/IJ, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 11 stycznia br., 1471/DPD1/423/143/ 06/MK/1, Urząd Skarbowy w Pabianicach w piśmie z 10 kwietnia br., USIA/415-8/2007).

Może się jednak zdarzyć, że koszty fizycznej likwidacji inwestycji i przywrócenia stanu pierwotnego obiektu są tak duże, że najemcy nie opłaca się ponosić tych nakładów, jednocześnie wynajmujący tego nie żąda, ale też nie godzi się na jakąkolwiek zapłatę za pozostawienie ulepszenia. W efekcie lokal czy budynek po rozwiązaniu umowy najmu jest oddawany w takim stanie, do jakiego doprowadził go najemca. Czy wówczas może on powiększyć swoje koszty o niezamortyzowaną wartość inwestycji? Organy podatkowe na to się nie zgadzają. Idą za głosem Ministerstwa Finansów, które w piśmie z 4 sierpnia 2005 r. (nr PB3-MD-8213-192/05/SP-1827, opubl. Biuletyn Skarbowy nr 1/2006) stwierdziło: "Rozwiązanie umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wcześniej poniesionych nakładów inwestycyjnych w tej części, która nie uległa dotychczas amortyzacji. (...) Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Samo rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, że doszło do takiej likwidacji".

Nie pomagają tu argumenty podatników, że faktyczna likwidacja oznacza nie tylko fizyczną destrukcję przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji w danej lokalizacji, pozostawienie w danej nieruchomości wszelkich przedmiotów, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował w przepisach podatkowych pojęcia "likwidacja", to należy odwołać się do definicji zawartej w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym likwidacja to: dokonywać likwidacji, zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (zob. np. pismo Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 11 stycznia br., 1471/DPD1/423/143/06/MK/2).

Może być też tak, że najemca sprzeda prawo do poniesionych nakładów swojemu następcy (kolejnemu najemcy). Wówczas podatkowe konsekwencje zbycia inwestycji w obcym środku trwałym są identyczne jak przy zbyciu każdego innego środka trwałego. Powstaje przychód z jego odpłatnego zbycia, a po stronie kosztów jego uzyskania można - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop (lub art. 23 ust. 1 pkt 1 updof) - uwzględnić wydatki na nabycie lub wytworzenie inwestycji we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że jeżeli niezamortyzowana wartość inwestycji będzie wyższa niż kwota uzyskana z jej "sprzedaży", przedsiębiorca poniesie stratę na tej sprzedaży (po stronie kosztów uzyskania wykaże wyższą kwotę niż po stronie przychodów - patrz przykład 1). Potwierdzają to wyjaśnienia Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 30 czerwca 2006 r. (1472/SOI/423-8/06/DW). Przy czym nie ma tu zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6 updof mówiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, bo mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem, a nie likwidacją inwestycji.

A co w sytuacji, gdy ponoszący nakłady na cudzą rzecz porozumie się z jej właścicielem i dostanie od niego zwrot ich wartości? Organy podatkowe nakazują wtedy inny sposób rozliczenia niż przy odpłatnym zbyciu. Wskazują na art. 12 ust. 4 pkt 6a updop (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 3a updof), zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. pismo Izby Skarbowej we Wrocławiu z 28 grudnia 2005 r., PD I 415/110/05 oraz cytowane wyżej wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Co do zasady najemca powinien więc wykazać otrzymaną kwotę po stronie swoich przychodów. Jeżeli jednak zwrot obejmuje wydatki niezaliczone do kosztów (w postaci amortyzacji), w tej części nie będzie przychodem - patrz przykład 2.

Jeśli właściciel rzeczy, w której najemca poczynił inwestycję, zwraca mu kwotę odpowiadającą przynajmniej wartości księgowej netto tej inwestycji, taki sposób rozliczenia nie budzi wątpliwości. Pojawiają się one, gdy kwota zwrotu jest niższa od jej niezamortyzowanej wartości początkowej. Oczywiście u najemcy nie powstanie wówczas przychód podatkowy, ale co ze stratą odpowiadającą różnicy między otrzymaną kwotą a nieujętymi w kosztach nakładami? Na ten temat na ogół organy podatkowe milczą. Moim zdaniem najemca powinien wówczas określić wysokość straty, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 1 updop (czyli rozliczając się podatkowo tak jak przy odpłatnym zbyciu środka trwałego na rzecz osoby trzeciej). Niemniej np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 9 maja 2005 r. stwierdził, że nie jest możliwe podatkowe rozliczenie tej straty (1472/ROP1/423-94/81/05/PK).

Zdarza się, że umowa najmu kończy się przejściem wynajmowanego lokalu bądź budynku na własność najemcy (np. na skutek jego odkupienia czy wniesienia aportem do spółki). Co wówczas z poczynioną przez najemcę a niezamortyzowaną do końca inwestycją w obcym środku trwałym?

Takie pytanie pojawia się zwłaszcza wtedy, gdy środek trwały jest odsprzedawany po cenie nieuwzględniającej poniesionych przez najemcę nakładów.

Przepisy tego nie regulują. Praktycznie możliwości są dwie:

-albo zwiększyć o nią wartość lokalu/budynku - teraz już własnego, i amortyzować jako jeden środek trwały,

-albo kontynuować amortyzację inwestycji i amortyzować oddzielnie lokal/budynek, jako własny środek trwały.

To drugie rozwiązanie jest mniej skomplikowane, a przy tym może być korzystniejsze, gdyż inwestycję amortyzuje się przy zastosowaniu indywidualnej (maksymalnie 10-proc. stawki amortyzacyjnej), co na ogół umożliwia szybsze rozliczenie jej wartości w kosztach.

Opowiedziało się też za nim Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 czerwca 2006 r. (DD/PB3-1781-MD-155/06) i wcześniej w odpowiedzi na pytanie DF w tej sprawie. Czytamy w niej: "w przypadku nabycia przez podatnika lokalu, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość dalszej amortyzacji tej inwestycji, pomimo iż po nabyciu lokalu nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Jeżeli zatem podatnik zakupi lokal, w którym uprzednio dokonał nakładów inwestycyjnych, może kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem tego lokalu (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat). Zdaniem MF takie stanowisko jest dopuszczalne, aczkolwiek nie wynika wprost z przepisów podatkowych, tym niemniej w drodze wnioskowania a fortiori można uznać za dopuszczalne rozwiązanie, iż skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez np. dzierżawcę, to tym bardziej mogą być dokonywane przez właściciela".

A jak na ten temat wypowiadają się organy podatkowe w urzędowych interpretacjach przepisów? Nie wszystkie się z tym zgadzają.

Przykładem odmiennej interpretacji jest pismo Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 11 grudnia 2006 r. (ZD/4061-212/06), w którym urząd stwierdził, że w razie przejęcia przez spółkę wynajmowanego dotąd środka trwałego w drodze aportu nie ma podstaw do dalszej kontynuacji inwestycji w obcym środku trwałym. Wartością początkową aportowanego środka trwałego będzie w takiej sytuacji "ustalona przez spółkę jego wartość, nie wyższa niż wartość rynkowa, na którą składać się będzie również wartość dokonanych ulepszeń (modernizacji)".

Wcześniej tak samo na temat aportów wypowiadały się izby skarbowe: w Warszawie (decyzja z 17 maja 2006 r., 1401/PD-4230Z-35/06/ KO) i w Gdańsku (decyzja z 30 marca 2006 r., BI/4218-0007/06). Inne zdanie miał natomiast Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, który w piśmie z 9lutego 2006 r. (1471/DPD2/ 423/148/05/MS) stwierdził, że w takiej sytuacji można kontynuować amortyzację inwestycji, bo nie zachodzi żadna z wymienionych w przepisach przesłanek jej zaprzestania, a "wartość wnoszonego środka trwałego należy ustalić z pominięciem ulepszeń wynikających z nakładów poniesionych przez spółkę, które zostały odrębnie zewidencjonowane jako inwestycje w obcym środku trwałym".

Mocne argumenty przemawiają zarówno za jedną, jak i za drugą metodą (zob. na ten temat publikacje w DF z 3 listopada 2005 r.). Dopóki jednak przepisy się nie zmienią albo nie zostanie wydana ich urzędowa interpretacja chroniąca przed niekorzystnymi skutkami zmiany stanowiska organów podatkowych (takiego waloru nie ma, niestety, przytoczone wyżej pismo MF), lepiej wybrać bezpieczniejszy wariant. Czyli powiększenie o niezamortyzowaną wartość inwestycji wartości początkowej nowo nabytego środka trwałego - przy zakupie, lub ustalenie wartości początkowej tego środka według wartości rynkowej (uwzględniającej poniesione nakłady) - przy aporcie. Chyba że ktoś ma indywidualną interpretację wydaną w jego sprawie i pozwalającą na inny sposób rozliczenia.

Oczywiście gdy wartość ulepszeń środka trwałego poniesionych przez najemcę przed jego nabyciem została uwzględniona w cenie jego zakupu, to wówczas niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie może dodatkowo powiększać jego wartości początkowej, nie powinna być też dalej amortyzowana.

Problemy z nakładami na inwestycję w obcym środku trwałym ma też właściciel, który przejmie ulepszenia poczynione przez najemcę po zakończeniu umowy najmu.

Sposób ich podatkowego rozliczenia zależy od tego, czy przejęcie nastąpi odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Gdy właściciel środka trwałego rozliczy się z najemcą, zwracając mu wartość poniesionych nakładów, powstaje pytanie, czy zapłacona kwota jest dla niego bezpośrednim kosztem podatkowym, czy też zwiększa wartość początkową lokalu/budynku (bądź co bądź jest to przecież zapłata za ulepszenie).

Organy podatkowe oczywiście przychylają się do stanowiska, że jest to wydatek na ulepszenie środka trwałego, zwiększający jego wartość początkową. Taki pogląd wyraziły np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 3 czerwca 2005 r. (472/ROP1/423-91122/05/AJ) i Urząd Skarbowy w Nowym Targu w piśmie z 24 czerwca 2006 r. (OP/423/7/Int-34/06). Kosztem u wynajmującego będą w takim wypadku jedynie odpisy amortyzacyjne od zwiększonej o tę kwotę wartości budynku/lokalu. Tylko jeśli zwracana kwota nie przekracza 3500 zł i w danym roku nie były ponoszone żadne inne nakłady ulepszeniowe, które by w sumie powodowały przekroczenie tego limitu, zapłaconą najemcy kwotę można by było odnieść bezpośrednio w koszty.

Według organów podatkowych, jeśli wynajmujący nie rozliczy się z najemcą, wartość nakładów na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym będzie dla niego przychodem jako nieodpłatne świadczenie w naturze. Przychód ten powstanie w chwili, gdy przedmiot najmu znajdzie się ponownie w jego posiadaniu. Gdy usługa najmu była świadczona w ramach działalności gospodarczej, źródłem tego przychodu będzie działalność gospodarcza.

Wysokość przychodu określa się według cen rynkowych, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia wytworzonej inwestycji (art. 12 ust. 5 updop i art. 11 ust. 2 updof). Według Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (pismo z 28 kwietnia 2004 r., US35DP1/42312/04/KS) można go określić w wysokości nieprzekraczającej wartości niezamortyzowanej części inwestycji na dzień otrzymania przychodu.

Zdaniem urzędu o tę wartość wynajmujący powinien też zwiększyć wartość początkową przedmiotu najmu. Odpisy amortyzacyjne od tej podwyższonej wartości będą kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a updop (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof). Trzeba więc postąpić tak, jakbyśmy mieli do czynienia z nabytym nieodpłatnie środkiem trwałym.

Najemca, który wytworzył w cudzym budynku czy lokalu inwestycję w obcym środku trwałym, powinien wystawić fakturę. Świadczy bowiem usługę opodatkowaną VAT

Pytanie tylko, kiedy ma to zrobić: już z chwilą poniesienia nakładów czy dopiero, gdy będzie rozliczać się z właścicielem?

Przed 1 maja 2004 r. takie rozliczenia miedzy najemcą a wynajmującym były obojętne dla VAT. Nie była to bowiem ani dostawa towarów, ani świadczenie usług w rozumieniu ustawy z 8 stycznia 1993 r., tylko czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 kodeksu cywilnego.

Potwierdzały to liczne wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z 6 stycznia 2006 r., I FSK 419/05, z 28 marca 2000 r., I SA/Wr 1486/2000 i z 26 maja 1999 r., SA/Sz 1608/98).

Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT z 2004 r., która kładzie większy akcent na ekonomiczny, a nie cywilnoprawny sens transakcji, to się zmieniło.

Początkowo organy podatkowe nie bardzo wiedziały, jakie w tej sprawie zająć stanowisko. Niektóre, jak choćby Izba Skarbowa w Bydgoszczy w decyzji z 1 lutego 2005 r. (PP-077/SIP/16/05), twierdziły, że nadal takie rozliczenie między stronami umowy pozostaje poza zakresem VAT.

Inne zrzucały na podatnika obowiązek ustalenia, czy w świetle klasyfikacji statystycznych wchodzi tu w grę dostawa lub usługa (tak np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie w piśmie z 26 sierpnia 2004 r., D-6/443/74/04). Obecnie jednak raczej jednolicie wypowiadają się na ten temat.

Uznają, że zwrot nakładów ulepszeniowych jest wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Bowiem zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez usługę rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (tak np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 12 września 2006 r., 1471/NTR1/443-238/06/AW, Pomorski Urząd Skarbowy w piśmie z 29 czerwca 2005 r., PV/443143/IV/2005/DB, Urząd Skarbowy w Słupsku w piśmie z 20 maja 2005 r., PIII/2/443-24/05).

Pojawia się jednak pytanie, w którym momencie taka usługa zostaje wykonana, a co za tym idzie - kiedy z tego tytułu powstaje obowiązek podatkowy w VAT.

- Brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiujące usługę ("każde świadczenie [...], które nie stanowi dostawy towarów") sugeruje, że usługa wykonana jest z chwilą świadczenia, a zatem dokonania nakładu w cudzej nieruchomości. Świadczeniem są bowiem właśnie ulepszenia będące efektem nakładów - wyjaśniał w DF z 3 marca 2005 r. Jerzy Martini, doradca podatkowy współpracujący z Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Ale to oznaczałoby, że najemca musiałby wystawić fakturę i naliczyć należny VAT już z chwilą poczynienia inwestycji, podczas gdy pieniądze od właściciela uzyska dopiero w przyszłości albo... wcale.

Nasz ekspert zwracał jednak uwagę, że konstruując definicję usług, polski ustawodawca nieprawidłowo przełożył art. 6 VI dyrektywy, który mówi nie o świadczeniu, lecz o transakcji. Transakcja natomiast dochodzi do skutku dopiero w chwili rozliczenia nakładów. Jego zdaniem należy więc uznać, że usługa wykonana jest w momencie zwrotu nakładów, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w ciągu 7 dni od wykonania tej transakcji.

Dodajmy, że przeciwko opodatkowywaniu inwestycji w momencie jej dokonania przemawia również to, że właściciel rzeczy może nigdy nie skorzystać z efektów ulepszeń, bo zwracając przedmiot najmu, najemca może go przecież przywrócić do stanu pierwotnego.

Nie ma wówczas mowy o jakimkolwiek świadczeniu. Poza tym wartość nakładów w momencie ich ponoszenia z reguły będzie różna od wartości w momencie zwrotu rzeczy wynajmującemu (zwrot ten na ogół obejmuje tylko część pierwotnej wartości inwestycji).

A jak to interpretują organy podatkowe? Wiele z nich w ogóle nie wypowiada się na temat momentu powstania obowiązku podatkowego, odsyła jedynie do przepisów regulujących zasady wystawiania faktur. Niektóre bez szczegółowego uzasadnienia wskazują, że w takiej sytuacji faktura powinna być wystawiona w ciągu 7 dni od rozwiązania umowy najmu (tak np. Dolnośląski Urząd Skarbowy w piśmie z 25 października 2005 r., PP II 443/252/251/05).

Ale zdarzają się też dosłowne interpretacje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Taką przyjął Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy, który w piśmie z 16 czerwca 2005 r. (1472/RPP1/443-325/ 2005/PS) stwierdził, że moment wykonania usługi jest związany z pojawieniem się "materialnych" skutków świadczenia, czyli nakładów na cudzą nieruchomość. Taka interpretacja była akurat korzystna dla podatnika, bo chodziło o nakłady na ulepszenie cudzej nieruchomości poczynione przed 1 maja 2004 r. Stanowisko urzędu oznaczało, że zwrot ich wartości nie podlega VAT (bo świadczenie zostało wykonane pod rządami starej ustawy o VAT, która nie przewidywała opodatkowania tego typu czynności). Dla podatników, którzy ponieśli takie nakłady po 30 kwietnia 2004 r., oznacza jednak spore kłopoty.

Konsekwencją przyjęcia, że poniesienie nakładów na cudzą rzecz jest świadczeniem usług, może być też to, że w razie nieodpłatnego pozostawienia tych nakładów właścicielowi po zakończeniu najmu będziemy mieć do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT - nieodpłatnym świadczeniem usług (patrz ramka). Oczywiście będzie to czynność opodatkowana tylko wtedy, gdy najemcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z wytworzeniem inwestycji w obcym środku trwałym. W takiej sytuacji pojawia się jednak kolejny problem - z określeniem podstawy opodatkowania.

Strony umowy najmu mogą się umówić, że ze względu na nakłady poczynione przez najemcę będzie on płacić odpowiednio niższy czynsz. Wówczas kwotę, o jaką został pomniejszony czynsz, należy traktować jako zwrot nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym. Jakie są podatkowe skutki takich postanowień umownych?

- Zawarłam umowę najmu nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika z niej, że w celu uczynienia przedmiotu najmu zdatnego do używania najemca wykona szereg prac remontowo-adaptacyjnych na własny koszt. Jest też ustalenie, że najemca będzie wystawiał w ciągu 6 miesięcy faktury VAT obciążające wynajmującego za poniesione nakłady po 1/6 wartości.

Jak ująć w księdze przychodów i rozchodów:- koszty prac remontowo-adaptacyjnych, które przewyższają wartość3500 zł, - przychody z tytułu zwrotu poniesionych nakładów remontowo-adaptacyjnych? - pyta czytelniczka DF.

Koszty adaptacji lokalu do celów działalności gospodarczej o wartości przekraczającej 3500 zł są inwestycją w obcym środku trwałym, którą jako odrębny środek trwały wprowadza się - po ustaleniu wartości według kosztu wytworzenia - do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zwróconych kwot najemca nie zalicza do swoich przychodów, traktując je jako zwrócony wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop i art. 14 ust. 3 pkt 3a updof). Nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym nie odniósł bowiem bezpośrednio do kosztów.

Staną się one takim kosztem dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych.

W efekcie jednak amortyzacja inwestycji - w części odpowiadającej zwróconym nakładom - nie będzie dla najemcy kosztem uzyskania przychodu.

Z art. 23 ust. 1 pkt 45 updof i art. 16 ust. 1 pkt 48 updop wynika bowiem, że nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Prawidłowość takiego sposobu rozliczenia potwierdził Łódzki Urząd Skarbowy w piśmie z 19 czerwca 2006 r. (ŁUS-II-2-423/49/06/JR).

Urząd odniósł się też do sytuacji, gdy nakłady są zwracane najemcy jeszcze w trakcie trwania inwestycji. Według urzędu "do momentu zakończenia inwestycji i przyjęcia jej do używania zwrot otrzymanych od wynajmującego wartości nakładów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 updop". Wówczas jednak kosztem najemcy będą odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, na którą składa się suma wydatków zewidencjonowanych pod datą jej zakończenia i przyjęcia do używania (ŁUS-II-2-423/104/06/JR).

Ponosząc nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym, najemca ma prawo odliczać od nich VAT na ogólnych zasadach (jeśli jest czynnym podatnikiem, a inwestycja ma służyć działalności opodatkowanej). Niezaliczenie części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu nie ma w tym wypadku wpływu na prawo do odliczenia.

Za to otrzymując zwrot nakładów od wynajmującego, powinien wystawić fakturę i naliczyć ten podatek. Jeśli ich wartość jest rozliczana poprzez odpowiednie obniżenie comiesięcznego czynszu, to jak wyjaśniła Izba Skarbowa we Wrocławiu w decyzji z 9 sierpnia 2005 r. (PP I 443/1214/05/AK),mamy wtedy do czynienia z kompensatą wzajemnych roszczeń i należności. Izba przychyliła się do stanowiska podatnika, że w takiej sytuacji faktury dokumentujące rozliczenie nakładów powinny być wystawiane w cyklu miesięcznym. Nie ma potrzeby wystawiania od razu jednej faktury opiewającej na całą kwotę zwrotu, jaki ma otrzymać najemca z tytułu poniesionych nakładów.

Za likwidację uznaje się "nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych". Sąd uznał, że spółka, która wykreśliła inwestycję w obcym lokalu ze swojej ewidencji i zwróciła lokal wynajmującemu, poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Niestety, orzecznictwo nie jest jednolite. Niekorzystne dla podatników stanowisko zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z 6 czerwca br. (I SA/Gd 114/07). Orzekł, że ze względu na brak związku z przychodem nie stanowi kosztu podatkowego strata wynikająca z tego, że nie można dalej amortyzować nakładów na najęty lokal, a która zaistniała w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu (wyrok ten opisywaliśmy w DF z 9 lipca br.).

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT zakłada wykonanie świadczenia na rzecz innego podmiotu. Aby zatem doszło do opodatkowania VAT, nie wystarczy, że wykonane jest świadczenie, musi być ono wykonane na rzecz innego podmiotu. W razie zakończenia umowy najmu i przejęcia przez wynajmującego inwestycji w obiekcie poczynionych przez najemcę, ale przy braku wynagrodzenia z tego tytułu można moim zdaniem wyobrazić sobie dwie sytuacje:

- inwestycja ma dla wynajmującego określoną wartość (np. instalacja sieci komputerowej, która może być wykorzystywana w przyszłości), jednak z różnych względów nie dochodzi do rozliczenia finansowego (np. przywrócenie stanu pierwotnego przez najemcę byłoby dla niego jedynie kosztem, a nie przyniosłoby żadnej korzyści), bądź też

- inwestycja nie ma dla wynajmującego żadnej wartości (np. było to dostosowanie obiektu do prowadzenia specyficznej działalności, która nie będzie już kontynuowana).

O ile w pierwszym przypadku wydaje się, że dochodzi do świadczenia usługi przez najemcę na rzecz wynajmującego, o tyle w drugim jest to już mocno wątpliwe. Wskutek przejęcia takiej inwestycji wynajmujący nie odnosi bowiem żadnej korzyści ekonomicznej - trudno zatem mówić, że zostało na jego rzecz wykonane świadczenie. Moim zdaniem w takiej sytuacji nie powinno dojść do opodatkowania VAT. Oczywiście granica między dwoma opisanymi wariantami jest płynna i w praktyce gospodarczej nieraz trudno byłoby jednoznacznie stwierdzić, czy wynajmujący odniósł korzyść z tytułu przejęcia inwestycji, czy nie.

Z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop (art. 23 ust. 1 pkt 6 updof) nie wynika, że pojęcie "likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych" zostało przez ustawodawcę ograniczone wyłącznie do fizycznej likwidacji środka trwałego, w tym również inwestycji w obcym środku trwałym. Wydaje się, że likwidacja nieumorzonej inwestycji jest pojęciem szerszym i powinna obejmować różne jej formy, co zasadnie podkreśla orzeczenie wrocławskiego WSA - patrz ramka poniżej. Istotne jest, aby w efekcie likwidacji inwestycja obiektywnie utraciła przydatność gospodarczą, na skutek czego nie może być wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zaliczenie straty do kosztów podatkowych będzie również uzależnione od przyczyn utraty przydatności gospodarczej nieumorzonej inwestycji. Jeżeli powstała strata była wynikiem zmiany rodzaju prowadzonej działalności i przez to dana inwestycja utraciła swoją gospodarczą przydatność dla nowego rodzaju działalności, podatnik nie będzie mógł jej zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. W każdym innym przypadku, art. 16 ust. 1 pkt 6 updop (art. 23 ust. 1 pkt 6 updof) nie powinien mieć zastosowania, natomiast rozciąganie tego wyjątku na inne sytuacje nie ma podstaw prawnych.