Zasadniczo środkiem trwałym firmy są jej własne maszyny, urządzenia, pojazdy, budynki i budowle. Ale przepisy podatkowe nakazują też amortyzację obcych składników majątku. Chodzi m.in. o tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych oraz - wymienione jako odrębna kategoria - budynki wybudowane na cudzym gruncie.

Koszty ich wytworzenia/nabycia nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Należy je amortyzować.

Z określeniem, co jest budynkiem wybudowanym na cudzym gruncie, nie ma większych problemów. Gorzej jest z inwestycjami w obcym środku trwałym. Przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia. Zdarza się, że podatnicy i organy podatkowe rozumieją je w różny sposób.

Przede wszystkim musimy pamiętać, że środkiem trwałym firmy są - zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) i art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) - tylko "przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym". Chodzi tu o nakłady poniesione na rzecz ruchomą lub nieruchomość, co do której ponoszącemu wydatki nie przysługuje prawo własności, a która jest przez niego wykorzystywana w działalności gospodarczej np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu czy użyczenia.

Do inwestycji nie zaliczymy nakładów na własne składniki majątku, ale niewprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy. Wydaje się to oczywiste, jednak niektórzy przedsiębiorcy mają co do tego wątpliwości. Przykładem jest sprawa rozpatrzona przez Urząd Skarbowy w Łasku w interpretacji z 7 czerwca 2006 r. (US-I-415/14/2006). Podatniczka prowadziła działalność w budynku kupionym przez nią wraz z mężem przed założeniem firmy, niewpisanym do ewidencji środków trwałych i nieamortyzowanym. Poniosła nakłady na jego modernizację i pytała, czy może je potraktować jako inwestycję w obcym środku trwałym. "Pod pojęciem "inwestycje w obcych środkach trwałych" (...) należy rozumieć wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, tzn. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych, które stanowią własność lub współwłasność innych osób i nie są zaliczone do składników majątku podatnika" - wyjaśnił urząd. Dodał, że podatniczka jako współwłaścicielka budynku może wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i wówczas dokonywać od niego odpisów zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Nie będą też inwestycją nakłady poniesione na obcy środek trwały, ale nieprzyjęty przez przedsiębiorcę do używania. Jeśli zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu (w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu), mogą być zaliczone bezpośrednio do koszów firmy. Organy podatkowe nie mają co do tego wątpliwości. Przykładem jest sprawa rozpatrzona przez Urząd Skarbowy Łódź-Widzew w postanowieniu z 12 stycznia 2006 r. (IX-005/457/Z/K/05). Podatnik poniósł koszt budowy wodociągu na gruncie należącym do gminy, który miał zasilać w wodę prowadzoną przez niego staję autogazu. Po wybudowaniu właścicielem wodociągu nieodpłatnie stała się gmina. Urząd uznał, że skoro podatnik nie miał tytułu prawnego do użytkowania wykonanej inwestycji, to nie będzie ona dla niego inwestycją w obcym środku trwałym. "Bezsporny natomiast pozostaje związek wydatków poniesionych na budowę wodociągu ze źródłem przychodów, jakim będzie stacja autogazu. Budowa stacji oraz jej funkcjonowanie uzależnione jest od możliwości zasilenia jej w wodę. Zatem gdy brak jest umowy najmu, dzierżawy czy leasingu, poniesione wydatki można w całości uznać za koszty uzyskania przychodu" - czytamy w powołanym piśmie.

Do podobnego wniosku doszedł Urząd Skarbowy w Legnicy w interpretacji z 19 kwietnia 2006 r. (USPDI/415/1/7/06). W tej sprawie chodziło o poniesione przez podatnika wydatki związane z przebudową linii energetycznej postawionej na jego nieruchomości. Była ona własnością zakładu energetycznego, ale podatnik postanowił ją przesunąć tak, by nie przebiegała bezpośrednio nad dachami budynków i nie stanowiła zagrożenia dla osób zajmujących się konserwacją i odśnieżaniem dachów. "Z uwagi, iż przebudowana linia energetyczna stanowiąca własność zakładów energetycznych nie będzie następnie przejęta przez pana do używania, to poniesionych z tego tytułu wydatków nie można uznać za podlegającą amortyzacji inwestycję w obcych środkach trwałych" - stwierdził urząd. Zezwolił jednak na rozliczenie tego wydatku bezpośrednio w kosztach firmy.

Jeszcze niedawno wiele problemów było z klasyfikacją wydatków ponoszonych przez firmy na budowę dróg publicznych. Niektóre organy podatkowe (w tym m.in. Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z 10 stycznia 2006 r., BI/4218-0031/05) twierdziły, że partycypacja w kosztach ich budowy czy modernizacji to inwestycja w obcym środku trwałym.

Nie zgodziło się z tym Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 14 lipca 2006 r. (DD6-8213-43/WK/06/249) stwierdziło, że uznanie takich wydatków za inwestycję nie wchodzi w grę, gdyż "umowa o partycypację w kosztach budowy drogi publicznej, zawarta pomiędzy podatnikiem a jej właścicielem (np. samorządem gminy), nie jest umową, na podstawie której droga ta została przyjęta przez podatnika do używania". Taki wydatek według MF może być bezpośrednim kosztem działalności "w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewnia ona bowiem sprawny transport materiałów do produkcji oraz wytworzonych produktów, a także sprzyja bezpieczeństwu dojeżdżających do pracy pracowników".

Urzędy skarbowe stosują się do tych wyjaśnień, o czym świadczy choćby pismo Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 28 sierpnia 2006 r. (1473/638/WD/423/68/06/TC).

Do inwestycji w obcym środku trwałym zaliczamy nakłady na ulepszenie lokalu, do którego przysługują nam prawa spółdzielcze (patrz przykład).

Organy podatkowe są zdania, że bezpośrednie zaliczenie takich kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe.

Skoro do lokalu podatnikowi nie przysługuje prawo własności, tylko ograniczone prawo rzeczowe, to lokal ów - będący własnością spółdzielni - jest dla podatnika obcym środkiem trwałym. A poniesione nań nakłady są inwestycją w obcym środku trwałym podlegającą odrębnej amortyzacji.

Takie stanowisko zajęły np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Radomiu w piśmie z 12 listopada 2004 r. (US-24/2150/415/50/2004) i Urząd Skarbowy Wrocław-Psie Pole w piśmie z 20 kwietnia 2004 r. (US.PD I 415/21/04).

Większość organów podatkowych przyjmuje, że nakładami na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym są wyłącznie takie wydatki, które mają charakter ulepszenia tej rzeczy. Ale zdarzają się wyjątki.

Sposób ustalania wartości początkowej inwestycji reguluje art. 22g ust. 7 updof oraz art. 16g ust. 7 updop. Przepisy te odsyłają do zasad ogólnych ustalania wartości początkowej środków trwałych zawartych w art. 22g ust. 3 i 5 i odpowiednio art. 16g ust. 3 - 5 updop. Jest tam mowa o cenie nabycia i koszcie wytworzenia środków trwałych. Wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym - od której naliczamy odpisy amortyzacyjne - ustala się zatem tak jak wartość początkową innych środków trwałych - według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Cena nabycia to - w uproszczeniu - kwota zapłacona sprzedawcy, pomniejszona o odliczony VAT, a powiększona o koszty związane z zakupem (m.in. odsetki, prowizje, opłaty skarbowe, koszty transportu, montażu), naliczone do dnia przekazania inwestycji do używania.

Na koszt wytworzenia natomiast składa się wartość - w cenie nabycia - zużytych materiałów i zakupionych usług obcych, wynagrodzeń za pracę i innych kosztów dających się zaliczyć do kosztów wytworzenia inwestycji. Zarówno cenę nabycia, jak i koszt wytworzenia korygujemy o ewentualne różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania inwestycji do używania. Pomniejszamy je też o podlegający odliczeniu VAT.

Choć w przepisie mówiącym o sposobie ustalania wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym nie ma odesłania do art. 22g ust. 17 updof ani do art. 16g ust. 13 updop, organy podatkowe powszechnie przyjmują, że na taką inwestycję składają się wyłącznie wydatki na ulepszenie obcego środka trwałego, czyli na jego na przebudowę, rozbudowę, modernizację i adaptację na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, skutkujące wzrostem ich wartości użytkowej. Słowo inwestycja kojarzy się bowiem z wydatkami tworzącymi pewną nową wartość, nowy przedmiot.

Tym samym wydatki niespełniające definicji ulepszenia - czyli np. remonty - mogą być bezpośrednim kosztem przedsiębiorcy. I to bez względu na ich wysokość. Takie stanowisko zajął m.in. Urząd Skarbowy w Lesznie w piśmie z 18 maja 2006 r. (PD-Ia-415-10/06) dotyczącym wydatków remontowych o wartości 100 tys. zł: "Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększający wartości początkowej. Remont prowadzony jest w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji. Natomiast inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, polegające na jego przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prace, które zamierza wykonać spółka w obcym środku trwałym, będą polegały na? wymianie okien, wymianie instalacji wodnej i ogrzewania, wymianie instalacji elektrycznej, założeniu płytek. (...) wydatki poniesione na wykonanie ww. czynności jako przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy obcego środka trwałego należy uznać jako wydatki o charakterze remontowym, a zatem mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Podobnego zdania były Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (pismo z 12 marca br., 1471/DPR1/423/170/06/MK) i Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie (pismo z 12 marca 2007 r., I USI/415-5/07).

Problem może być jednak z wydatkami poniesionymi przed oddaniem obcego środka trwałego do eksploatacji. Niektóre organy podatkowe uważają, że bez względu na charakter nakładów poniesionych przed przyjęciem do używania obcego środka trwałego (ulepszenie czy remont, czy nawet koszty związane z instalacją i uruchomieniem) zawsze należy traktować je jako inwestycję.

Drugi Śląski Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej, wypowiadając się na temat kosztów związanych z demontażem, transportem i montażem wynajętych urządzeń, stwierdził, że "wymienione we wniosku działania w świetle powołanych przepisów ustawowych nie mają charakteru ulepszenia środka trwałego i nie powodują zwiększenia jego wartości i w związku z tym czynności te nie są inwestycją w obcym środku trwałym.

Wobec powyższego spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z przeniesieniem urządzeń na terytorium własnego zakładu jednorazowo, w momencie ich poniesienia" (pismo z 20 lutego 2006 r., PD/423-119/05/11674/2006). Innego zdania była jednak Izba Skarbowa w Krakowie. W decyzji z 30 czerwca 2005 r. (PD-1/i/42185/05) uznała, że wydatki związane z transportem, rozładunkiem, instalacją i uruchomieniem wynajmowanej maszyny należy traktować jako nakłady w obcym środku trwałym.

Podobne rozbieżności dotyczą ujmowania w wartości początkowej inwestycji czynszu najmu czy innych opłat związanych z użytkowaniem obcego środka trwałego. Według cytowanego wyżej Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie "skoro podatniczka w trakcie realizacji inwestycji w obcym obiekcie nie wykorzystywała jeszcze tego pomieszczenia w prowadzonej działalności gospodarczej, to poniesione opłaty za najem zwiększają wartość inwestycji w obcym środku trwałym".

Z kolei Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym zaliczył - oprócz czynszu najmu - także wydatki związane z utrzymaniem wynajętego lokalu, takie jak koszty energii elektrycznej, wody, a nawet parkingu (pismo z 22 września 2006 r., 1471/DPD1/42390/06/KK). Inaczej interpretują przepisy Urząd Skarbowy w Mońkach (pismo z 18 września 2006 r., US.I-1/423-1-1/06) i Małopolski Urząd Skarbowy (pismo z 21 kwietnia 2006 r., DP1/42357/06/33897), według których czynsz najmu jest w takiej sytuacji bezpośrednim kosztem działalności.

Inwestycje w obcym środku trwałym zamortyzujemy szybciej niż własne środki trwałe. Stosuje się bowiem do nich indywidualne stawki amortyzacyjne, na ogół wyższe od określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych przewidzianym w załączniku do ustaw o podatkach dochodowych.

Inwestycje musimy wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Ustawodawca określił tylko minimalny okres ich amortyzacji przy zastosowaniu indywidualnych stawek. Przedsiębiorca może przyjąć, że okres amortyzacji będzie dłuższy, a w związku z tym stawka amortyzacyjna niższa niż wynikająca z ustawy. W świetle art. 22j ust. 4 updof i art. 16j ust. 4 updop dla:

- inwestycji w obcych budynkach (lokalach) i budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (czyli roczna stawka amortyzacyjna nie może przekraczać 10 proc.),

- inwestycji w obcych środkach trwałych zaliczonych do grupy 3,4,5,6 i 8 KŚT okres amortyzacji nie może być krótszy niż: - 24 miesiące, gdy wartość początkowa inwestycji nie przekracza 25 000 zł (maksymalna stawka 50 proc. rocznie), - 36 miesięcy, gdy wartość początkowa inwestycji jest wyższa od 25 000 zł, ale niższa od 50 000 zł (stawka maksymalna 33 i 1/3 proc. rocznie), - 60 miesięcy w pozostałych przypadkach (stawka maksymalna 20 proc. rocznie),

- inwestycji w obcych środkach transportu - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy (maksymalna stawka 40 proc. rocznie).

Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania (jest to wyjątek od zasady, że środkiem trwałym są wyłącznie te składniki majątku, których okres używania - według przewidywań podatnika - przekracza jeden rok). Można je amortyzować jedynie metodą liniową.

Przykład Przedsiębiorca wynajął lokal na cele działalności gospodarczej. Umowa najmu została zawarta od 1 stycznia do 30 listopada danego roku. Mimo że przedsiębiorca nie chce po tej dacie przedłużać umowy, to nakłady na adaptację wynajętego lokalu musi amortyzować jako inwestycję w obcym środku trwałym, przyjmując 10-letni okres amortyzacji. Nie ma znaczenia, że w czasie trwania umowy nie zdoła w pełni zamortyzować poniesionych wydatków (więcej na ten temat napiszemy w kolejnej DF).

Odpisy amortyzacyjne - tak jak od innych środków trwałych - naliczamy w równych ratach miesięcznych, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po tym miesiącu, w inwestycję wprowadziliśmy do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jej wartością początkową lub w którym postawiliśmy ją w stan likwidacji. Przykładowo jeśli okres najmu jest krótszy niż dopuszczalny okres amortyzacji, to odpisów dokonujemy do końca miesiąca, w którym umowa najmu została rozwiązana. Można również naliczać odpisy "zbiorczo" - na koniec kwartału lub na koniec roku.

Wątpliwości podatnika budziły zasady amortyzacji systemów nadzoru i telefonicznego zainstalowanych w lokalu wynajmowanym na potrzeby działalności gospodarczej. Nie zostały one na trwałe wbudowane w ściany lokalu. Urządzenia wchodzące w skład tych systemów miały - według przedsiębiorcy - charakter uniwersalny i mogły być wykorzystywane w innych miejscach. Urząd, powołując się na Klasyfikację Środków Trwałych (KŚT), wyjaśnił, że zgodnie z uwagami do grupy 1 KŚT "Budynki i lokale" do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. Natomiast z objaśnień do grupy 6 KŚT "Urządzenia techniczne" wynika, że obejmuje ona m.in. urządzenia telewizyjne i radiotechniczne, jak? urządzenia nadawcze i odbiorcze radia i telewizji, urządzenia elektroakustyczne, transmisji przewodowej i bezprzewodowej, urządzenia sygnalizacyjne i alarmowe; urządzenia telefoniczne; urządzenia elektroenergetyczne przetwórcze i zasilające. Z uwag szczegółowych do grupy 6 wynika natomiast, że za odrębny obiekt uważa samodzielne maszyny, aparaty, agregaty, zespoły techniczne itp., które w KŚT określa się jako urządzenia techniczne. W skład poszczególnego obiektu oprócz właściwego urządzenia technicznego wchodzą - o ile występują - fundamenty, konstrukcje wsporcze i ochronne oraz stałe normalne, jak i specjalne (dodatkowe) wyposażenie. Co do zasady więc, jeżeli przewody sieci są umieszczone (zainstalowane, wbudowane) trwale w ścianach budynku, to koszt ich instalacji powinien zwiększać wartość początkową budynku. A gdy budynek nie jest własnością podatnika, wydatki te tworzą inwestycję w obcym środku trwałym. Natomiast jeżeli okablowanie zostało zainstalowane nietrwale, to wówczas koszt instalacji zwiększa odpowiednio wartość początkową urządzeń wchodzących w skład systemu nadzoru czy centrali telefonicznej, amortyzowanych jako odrębne własne środki trwałe".

Zatem jeśli już raz ustalimy wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym i wpiszemy ją do ewidencji środków trwałych, to późniejsze nakłady na ów obcy środek trwały nie będą tworzyły nowej inwestycji, lecz będą powiększać wartość już istniejącej. Ale tylko pod warunkiem, że przekroczą wskazany w przepisach limit kwotowy (3500 zł). W przeciwnym razie wydatki na ten cel można będzie - moim zdaniem - zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.