Niewypłacone nie mogą być potrącone

Dotąd organy podatkowe twierdziły, że nie. Takie wydatki stawały się kosztem podatkowym w momencie (miesiącu) ich faktycznego poniesienia. Wątpliwości niektórych podatników odżyły na nowo, po ostatniej nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych.

- Czy biorąc pod uwagę nowe przepisy dotyczące zasad potrącalności kosztów, do kosztów 2007 r. będziemy mogli zaliczyć pensje i składki ZUS wypłacone/wpłacone do ZUS na początku 2008 r., jeszcze przed sporządzeniem zeznania rocznego, a dotyczące roku 2007? - pyta czytelnik DF.

Przepisy zakazujące zaliczania w koszty niewypłaconych wynagrodzeń i niezapłaconych składek do ZUS pozostały bez zmian. Nadal z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) wynika, że nie są kosztem podatkowym:

- niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności ze stosunku pracy (pracy nakładczej, stosunku służbowego oraz spółdzielczego stosunku pracy), a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy,

- nieopłacone do ZUS składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek oraz

- nieopłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Opolu w piśmie z 14 czerwca 2005 r. (PDI-42181/J/10/EP/05), nie chodzi tu tylko "o niewypłacenie wynagrodzeń, nieopłacenie składek w obowiązujących jednostkę terminach określonych w ustawach i regulaminach (...) W przeciwnym razie ustawodawca wskazałby w ustawie, że chodzi o niewypłacenie w określonych terminach, a nie o sam fakt dokonania wypłaty". Ograniczenia te dotyczą także wynagrodzeń wypłacanych przez pracodawcę bez poślizgu.

Ta regulacja budziła też wątpliwości co do jej relacji z ogólnymi zasadami potrącania kosztów, w świetle których u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, przy czym potrącalne są także te koszty, które zostały zarachowane w danym roku, choć nie zostały jeszcze poniesione.Organy podatkowe zgodnie opowiadały się za tym, że nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach danego roku wynagrodzeń dotyczących tego roku, a wypłaconych po dniu bilansowym lecz przed obowiązującym terminem do złożenia zeznania rocznego. Uznawały te wydatki za koszt w roku ich faktycznego poniesienia. Twierdziły, że regulacje art. 23 updof i art. 16 updop są swego rodzaju przepisami szczególnymi w stosunku do ogólnych zasad rządzących tzw. potrącalnością kosztów (tak np. Drugi Urząd Skarbowy w Białymstoku w piśmie z 13 kwietnia 2006 r., IIUSpbIA/425-46/11a/5/ 06/BB).

W 2007 r. zmieniły się przepisy mówiące o zasadach potrącania kosztów - m.in. stwierdzono w nich wyraźnie, że koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku, a poniesione po jego zakończeniu do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego bądź do dnia złożenia zeznania (gdy nie ma obowiązku sporządzania sprawozdania) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Czy taki zapis może być podstawą do zmiany dotychczasowego stanowiska co do podatkowego traktowania wynagrodzeń i składek na ZUS? Raczej nie. Choćby ze względu na specyficzną definicję dnia poniesienia kosztu, przez który rozumie się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Jak wynika z tekstu obok, w księgach jest to na ogół koszt okresu, w którym praca była świadczona. Nie jest to więc koszt poniesiony w roku następnym, tylko w roku podatkowym. Przepis dotyczący kosztów poniesionych w roku następnym nie ma do niego zastosowania. Można by było powołać się tylko na regułę, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ale tu znów organy podatkowe wysuną argument, że postanowienia art. 16 updop i art. 23 updof są przepisami szczególnymi.

To samo dotyczy przedsiębiorców księgujących wynagrodzenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jeśli księga przychodów jest prowadzona na takich zasadach jak księgi rachunkowe, można w kosztach uwzględniać wydatki dotyczące danego roku, lecz poniesione po zakończeniu tego roku przed złożeniem zeznania podatkowego. Ale za moment poniesienia kosztu uważa się tu dzień wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia kosztu), a taką podstawą jest - zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia księgi - dokument potwierdzający wypłatę (patrz ramka).

To, że ogólne zasady potrącalności kosztów są wyłączone w stosunku do kosztów wynagrodzeń i składek ZUS, potwierdza także nasz ekspert.

Potrącenia z wynagrodzeń brutto, takie jak: składki ZUS w części finansowanej przez pracownika, ubezpieczenie zdrowotne czy zaliczka na podatek dochodowy - są kosztem już w momencie wypłaty pensji pracownikowi, a nie ich przelewu na rzecz odpowiednich instytucji.

To samo dotyczy innych potrąceń, takich jak np.:

> rata spłaty pożyczki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,

> składka ubezpieczenia na życie,

> część wynagrodzenia zajęta na podstawie tytułu egzekucyjnego.

Nie zostają one przelane na konto pracownika razem z pensją, stąd pracodawcy często mają wątpliwości, kiedy zaliczyć je do kosztów podatkowych. Organy podatkowe zgadzają się co do tego, że skoro są one składnikiem wynagrodzenia, "w odniesieniu do nich obowiązuje taka sama zasada zaliczania w koszty uzyskania przychodów (zasada kasowa) jak pozostałej części wynagrodzenia, tzn. zaliczenie do kosztów w miesiącu dokonania wypłaty" (tak np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 5 lutego 2007 r.,1472/ROP1/423-373/06/RM, i Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w piśmie z 23 sierpnia 2005 r., ZD/406-107/CIT/05). Nie ma więc podstaw, by dzielić wynagrodzenie z pracy na dwie części - tę faktycznie wypłacaną i tę strącaną - i w różnym momencie zaliczać je w koszty.

Składki ZUS (część składki emerytalnej, rentowej i cała składka wypadkowa) finansowane przez pracodawcę oraz opłacane przez niego składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stają się kosztem podatkowym w miesiącu ich opłacenia do ZUS, mimo że dotyczą wynagrodzenia wypłaconego w miesiącu poprzednim.

Większość pracodawców odprowadza je do ZUS do 15 dnia miesiąca następującego po tym, w którym wypłacili wynagrodzenie. A więc np. składka dotycząca pensji za lipiec wypłaconej w lipcu nie będzie kosztem lipca, tylko sierpnia.

Tak rozliczane są wszystkie składki finansowane przez płatnika, a nie tylko te, które dotyczą wynagrodzeń niewypłaconych lub niepostawionych do dyspozycji pracownika.

Jak wyjaśnił Urząd Skarbowy w Wałbrzychu w piśmie z 14 lipca 2006 r. (PD-III/423-84/4/1/06), w razie wypłaty pensji za pośrednictwem rachunku bankowego (w drodze przelewów), przez wypłatę należy rozumieć moment obciążenia rachunku bankowego podatnika (wypłacającego).

W takim wypadku - w przeciwieństwie do wypłat z kasy - nie ma możliwości postawienia środków do dyspozycji wierzyciela (pracownika, zleceniobiorcy itp.). Nie można bowiem utożsamiać postawienia do dyspozycji banku z postawieniem do dyspozycji wierzyciela.

Sporządzenie przez spółkę i złożenie w banku przelewów w dniach 30 i 31 grudnia nie oznacza postawienia w tych dniach środków do dyspozycji wierzycieli w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. O możliwości zaliczenia wydatków z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS do kosztów w rachunku podatkowym decyduje data obciążenia przez bank rachunku spółki.

Moim zdaniem art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, zakazujący księgowania do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. ze stosunku pracy, należy traktować jako lex specialis w stosunku do zasady ogólnej księgowania wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyrażonej w art. 22 ust. 6b. Wprawdzie przytaczany przepis nie zawiera zastrzeżenia odnoszącego się do wypłaty wynagrodzeń, to jednak nie można go stosować w oderwaniu od art. 23 ust. 1 pkt 55 updof.

Nie należy również zapominać o rozporządzeniu ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ust. 12 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdza się, że wpisów kwoty wynagrodzeń dokonuje się na podstawie listy płac lub innych dowodów, na których pracownik potwierdza własnym podpisem odbiór kwoty wynagrodzenia w gotówce i w naturze, jeżeli wynagrodzenie wypłacane jest w kasie lub na podstawie innych dowodów potwierdzających przekazanie wynagrodzenia na rachunek pracownika (np. przelew bankowy lub przekaz pocztowy), jeżeli wynagrodzenie nie jest wypłacane w kasie.

Datą poniesienia kosztu przy wynagrodzeniach będzie więc zawsze data potwierdzenia odebrania wynagrodzenia przez pracownika, data przekazania wynagrodzenia na rachunek pracownika albo data postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika, a nie data sporządzenia listy płac.