Aby naliczyć koszty, z każdą wierzytelnością trzeba iść do sądu

Z każdą kwotą musimy iść do sądu. To niekorzystne dla podatników stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 lipca br. (III SA/Wa 534/07). Niektóre firmy mają jednak pozytywne interpretacje urzędów w tej sprawie.

Jeżeli kontrahent nie zapłaci nam za towar, możemy wierzytelność zaliczyć do kosztów. Musimy jednak udowodnić, że nie można jej ściągnąć (a wcześniej powinna być wykazana jako przychód). Najprościej to zrobić za pomocą protokołu, w którym wykazujemy, że nie opłaca się dochodzić należności, czyli że koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej ściągnięciem byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Ale ta możliwość dotyczy tylko niewielkich długów. Przy większych kwotach trzeba mieć postanowienie komornika, z którego wynika, że egzekucja jest bezcelowa. Powód to brak majątku dłużnika. Jak czytamy w piśmie Ministerstwa Finansów z 30 listopada 1995 r. (PO 4/AS-722837/95): "podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika".

Podstawą rozliczenia w kosztach nieściągalnego długu będzie niewątpliwie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego. Czyli wtedy, gdy wiadomo, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 14 czerwca 1996 r. (PO4/BA-722-1262/95).

Jeśli chcemy zaoszczędzić, możemy do egzekucji skierować tylko część należności. Nie trzeba ściągać całości. Do rozliczenia w kosztach wystarczy bowiem postanowienie o nieściągalności tylko części wierzytelności.

Skoro bowiem nie odzyskaliśmy mniejszej kwoty, to tym bardziej nie wyegzekwujemy większej. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 3 listopada1999 r. (PB 3-2099-IP-722-314/99): "Wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego".

Spółka ABC sprzedała towary za 20 000 zł (netto) i taką kwotę wykazała w przychodach. Klient nie spieszył się z uregulowaniem długu, spółka skierowała więc sprawę do sądu, który wydał nakaz zapłaty. Jednak do egzekucji spółka skierowała tylko część długu. Komornik wydał postanowienie o umorzeniu egzekucji z powodu braku majątku dłużnika. Na jego podstawie spółka ABC zaliczyła całą kwotę wierzytelności do kosztów.

Na takie rozliczenie zgadzają się też urzędy skarbowe. Spójrzmy na sprawę rozpatrywaną przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie - interpretacja z 27 marca 2006 r. (1471/DPD1/423135/05/KK). Kontrahent kupił towary, ale nie uiścił należności. Spółka, aby zminimalizować koszty postępowania, wystąpiła do sądu z pozwem o zasądzenie wyłącznie części niezapłaconych faktur. Uzyskała korzystny wyrok i wystąpiła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Dłużnik nie miał majątku, komornik wydał więc postanowienie o umorzeniu postępowania, stwierdzając bezskuteczność egzekucji. To podstawa zaliczenia całej wierzytelności do kosztów - potwierdził urząd skarbowy. Jak czytamy w odpowiedzi: "skoro w odniesieniu do części wierzytelności orzeczone zostało postanowienie o umorzeniu egzekucji ze względu na jej bezskuteczność, to ewentualna egzekucja względem reszty wierzytelności również okazała się bezskuteczna. Reasumując, nie ma żadnej konieczności, aby prowadzić egzekucję względem reszty należności. Postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność całości wierzytelności, a co za tym idzie może ona, pod warunkiem uprzedniego jej zarachowania do przychodów należnych, zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów".

Czy kosztem będzie wierzytelność, której podatnik w ogóle nie skierował do sądu? Według literalnej wykładni przepisów wydaje się, że nie. Każda należność powinna bowiem być udokumentowana. Jeśli jednak firma ma postanowienie komornika (dotyczące innej wierzytelności), z którego wynika, że dłużnik nie ma żadnego majątku, to nie ma sensu ponosić wydatków na proces i egzekucję, skoro i tak wiadomo, że nic z niego nie ściągniemy. Oczywiste jest więc, że także pozostałe wierzytelności są "nieściągalne".

Tak też uważały organy podatkowe, przykładowo Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji z 20 września 2006 r. (ŁUS-II-2-423/114/06/JR). Podatnik zapytał - czy jeśli posiadam dokument potwierdzający nieściągalność jednej wierzytelności, to mogę zaliczyć do kosztów pozostałe należności od tego samego dłużnika? Tak - odpowiedział urząd. Jak czytamy w postanowieniu: "jeżeli z treści wydanego na rzecz banku postanowienia organu egzekucyjnego wynika bezpośrednio, że podstawą nieściągalności jednej wierzytelności był brak majątku dłużnika do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, pozostałe wierzytelności, jakie posiada bank w stosunku do tego samego dłużnika, należy uznać za wierzytelności nieściągalne i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów".

Podobnie było w sprawie rozpatrywanej przez Izbę Skarbową w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej (interpretacja z 4 maja2006 r., PBB1/4218-0014/06/2). Wprawdzie urząd skarbowy nie przyznał racji podatnikowi, ale izba skorygowała jego rozstrzygnięcie. Najpierw wymieniła warunki zaliczenia należności do kosztów, a potem stwierdziła: "wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ egzekucyjny, przysługująca od tego samego kontrahenta co wierzytelność, co do której zostało wydane postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, spełnia powyższe warunki, tj. została zaliczona do przychodów należnych oraz nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika przez właściwy organ prowadzący postępowanie egzekucyjne".

Jednak WSA w Warszawie miał inne zdanie. W rozpatrywanej sprawie chodziło o wierzytelności banku wobec tego samego dłużnika. Jedną udało się udokumentować jako nieściągalną. Czy można na tej podstawie zaliczyć pozostałe do kosztów? Uprościłoby to rozliczenie -przekonywał podatnik. Nie musiałby bowiem przy każdej należności wszczynać odrębnego postępowania. To racjonalny argument, ale nie przekonał sądu. Jego zdaniem nieściągalność każdej wierzytelności trzeba oddzielnie udokumentować. Tak wynika z art.16 ust.2 pkt1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Musimy też pamiętać, że odpis aktualizujący to koszt "tymczasowy", gdyż musimy go rozwiązać np. w wypadku przedawnienia wierzytelności. Wtedy trzeba wykazać przychód - w wysokości zaliczonego do kosztów odpisu.

- wykaz majątku dłużnika (pismo Ministerstwa Finansów z 14 czerwca 1996 r., PO 4/BA-722-1262/95);

- postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli majątek dłużnika istnieje, ale wierzyciel odmówił przejęcia go na poczet długu (pismo Ministerstwa Finansów z 25 maja 1997 r., PO4/BA-722-930/96);

- postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy (interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 20 marca 2006 r., RO-XV/423/PDOP-57/153/JB/06);

- informacja od spadkobierców zmarłego dłużnika o tym, że nie zostawił majątku na pokrycie długów (interpretacja Urzędu Skarbowego w Limanowej z 20 kwietnia 2006 r., PDOF-415/7/2006);

- zawiadomienie komornika sądowego o bezskutecznej egzekucji z ruchomości i wierzytelności dłużnika z powodu zaprzestania przez niego wykonywania działalności i prowadzenia postępowania likwidacyjnego (wyjaśnienia Urzędu Skarbowego w Zawierciu z 29 czerwca 2004 r., PDI/410/321/04).

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

WSA w Warszawie bardzo literalnie podszedł do przepisów mówiących o dokumentowaniu nieściągalnych wierzytelności. Jego zdaniem każda należność powinna być odrębnie skierowana do sądu i potwierdzona postanowieniem na etapie postępowania egzekucyjnego. Podatnik jest więc zmuszony do ponoszenia dodatkowych wydatków na postępowania sądowe i egzekucyjne. To nieracjonalne, oczywiste bowiem jest, że skoro nie ściągniemy jednej należności, to tym bardziej nie uda nam się wyegzekwować dziesięciu. Dlatego też część organów podatkowych stosowała wykładnię celowościową, zgadzając się na rozliczenie w kosztach wszystkich wierzytelności od tego samego dłużnika, nawet tych nieskierowanych do sądu. Miejmy nadzieję, że omawiany wyrok nie zmieni tej tendencji.