Czy wydatki związane z podróżą służbową prezesa zarządu spółki z o.o., takie jak nocleg i gastronomia, są kosztem uzyskania spółki podatkowym i księgowym, czy tylko księgowym? Czy jest to przychód prezesa do opodatkowania?

- pyta czytelnik DF.

Jeśli chodzi o koszty spółki, to ponieważ nie ma przepisu szczególnego, który by regulował taką sytuację, musimy pamiętać o ogólnej zasadzie: aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów podatkowych, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie może być wyłączony z takich kosztów na mocy art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop).

Do niedawna niektóre organy podatkowe żądały, by spółka udowodniła, że koszty delegacji miały bezpośredni wpływ na uzyskany przez nią przychód, tj. że "w wyniku wyjazdu powstał przychód niemożliwy do uzyskania bez jego odbycia" (tak np. Małopolski Urząd Skarbowy w piśmie z 19 maja 2005 r., PD-2/423-24/05).

Obecne brzmienie art. 15 ust. 1 updop wyraźnie dopuszcza możliwość uwzględnienia w kosztach także takich wydatków, które mają tylko pośredni wpływ na uzyskiwanie przez spółkę przychodów.

Potwierdzeniem jest pismo Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 10 stycznia br. (ZD/4061233/06). Czytamy w nim: "Wnioskująca ponosi wydatek z tytułu zakupu biletów lotniczych i kosztów pobytu w Polsce członka zarządu będącego rezydentem niemieckim, który "przyjeżdża załatwiać sprawy firmowe". W opinii organu podatkowego do prawidłowego funkcjonowania spółki z pewnością niezbędne jest ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem zarządu. W związku z powyższym wydatki ponoszone dla prawidłowego funkcjonowania zarządu uznane być mogą za koszty funkcjonowania spółki".

Wydatki związane z podróżą prezesa spółki (czy innego członka zarządu) będą więc kosztem podatkowym pod warunkiem, że podróż ma ścisły związek z działalnością spółki i spółka jest wstanie to wykazać. Cały ciężar dowodu spoczywa na spółce, która powinna odpowiednio udokumentować służbowy cel podróży. Pewne wskazówki daje tu pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 lipca 2006 r. (1472/ROP1? 423? 156/239/06/RM): "Podatnik wykazał jedynie fakt podróży i pobytu członka zarządu w Kanadzie, co nie jest jednoznaczne z udowodnieniem służbowego charakteru tej podróży. Nie jest wykluczone, że celem tych wyjazdów jest pozyskiwanie źródeł finansowania spółki, negocjowanie umów i cen z kontrahentami, negocjowanie umów kredytowych, raportowanie i analiza planów finansowych spółki, podejmowanie przedstawicieli kredytodawców związanych z negocjowaniem warunków kredytowych oraz kontrolą wykorzystania kredytów przez spółkę, ale podatnik winien to bezspornie wykazać. Skoro w większości przypadków było to związane z prezentacją oferty firmy, zbieraniem zamówień i prowadzeniem negocjacji, to należało zadbać np. o udowodnienie, z kim te spotkania się odbywały, czego dotyczyły, jakie są efekty, co pozwalałoby na weryfikację takich twierdzeń przez organy".

Inny warunek, niewynikający wprost z przepisów, ale na który wskazują organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach, to taki, by była podstawa prawna zwrotu tych wydatków członkowi zarządu w postaci odpowiednich zapisów: regulaminów, statutów, umowy spółki (patrz ramka).

Owe wewnętrzne przepisy powinny też - zdaniem organów podatkowych - regulować "zakres bądź warunki realizacji" należności z tytułu podróży służbowych członków zarządu. Jak stwierdził Małopolski Urząd Skarbowy w piśmie z 19 maja 2005 r. (PD-2/423-24/05): "Mogą one zatem postanawiać o wypłacie diet i innych należności na warunkach podobnych, jakie mają zastosowanie do podróży służbowych pracowników zatrudnionych w jednostkach państwowej lub samorządowej sfery budżetowej (czyli w rozporządzeniach ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r., DzU nr 236, poz. 1990 i 1991 ze zm. - przyp. red.), bądź ograniczyć zakres należności do zwrotu np. udokumentowanych kosztów przejazdu i ewentualnie noclegu".

Organ podatkowy nie wspomniał o innej możliwości - mianowicie o rozszerzeniu zakresu należności do zwrotu ponad to, co wynika z powołanych rozporządzeń. Nie znaczy, że nie wchodzi to w grę, w końcu żaden przepis nie limituje wydatków na ten cel do wysokości wynikającej z tych aktów prawnych.

Podobnie jest zresztą, jeśli chodzi o zwrot kosztów podróży służbowej pracowników. W piśmie z 27 grudnia 2006 r. (RO.XV/423/PDOP-476/542/JB/06), dotyczącym prezesa na etacie, Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku stwierdził: "zarówno diety, jak i zwrot wydatków w formie ryczałtów lub wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych fakturą lub rachunkiem, stanowią u pracodawcy koszty uzyskania przychodów w pełnej wypłaconej pracownikowi kwocie nawet wówczas, gdy przekroczą limity określone w przepisach ww. rozporządzenia, pod warunkiem że spółka wykaże ich związek z pozyskiwaniem przychodów w firmie" (ale uwaga, nie dotyczy to zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem -bo tu obowiązuje limit kilometrówki).

Przepisy podatkowe nie ograniczają też rodzajów wydatków pokrywanych w związku z podróżą służbową do wymienionych w tych przepisach. Jeżeli więc spółka zwróci pełne koszty wyżywienia zamiast diety, nie powinno to być kwestionowane.

Jeśli chodzi o wypłaty na rzecz osób wchodzących w skład organów spółki, wątpliwości może budzić treść art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a updop. Na podstawie tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji,

- wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy).

Pierwsze z wymienionych ograniczeń nie odnosi się do członków zarządu, bo nie jest to organ stanowiący osoby prawnej. Jak zauważyła Izba Skarbowa w Gdańsku (BI/42180020/05): "zgodnie z art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, co w świetle doktryny i orzecznictwa świadczy, iż jest organem wykonawczym spółki, a nie stanowiącym".

Drugie natomiast mogłoby mieć zastosowanie tylko do członków zarządu będących jednocześnie udziałowcami lub akcjonariuszami - ale zgodnie z wyjaśnieniami organów podatkowych (zob. cytowane wyżej pismo) nie ma, gdyż "wydatki te (czyli zwrot kosztów podroży) nie mają charakteru jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca spółki, skoro wykonuje on jednocześnie obowiązki prezesa zarządu, powierzone mu uchwałą zgromadzenia wspólników".

Niezależnie od tego, czy członek organu władz spółki (w tym wypadku prezes zarządu) jest jej pracownikiem, czy sprawuje swą funkcję tylko na podstawie powołania, diety i inne należności (np. zwrot kosztów biletów na pociąg, lotniczych, taksówek, noclegów) wypłacone mu za czas podróży (krajowych i zagranicznych) są zwolnione z podatku dochodowego. Ale tylko do wysokości wynikającej z dwóch powołanych wyżej rozporządzeń ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r.

Podstawą do tego zwolnienia, w odniesieniu do członków zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie powołania, jest art. 21 ust.1 pkt 16 lit. b updof.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 updof zwolnienie ma zastosowanie, jeśli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby je uzyskującej (czyli członka organu spółki) i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Do niedawna organy podatkowe to kwestionowały. Podstawowy argument był taki, że wydatki te nie mają związku z uzyskiwanym przez spółkę przychodem (tak np. Podkarpacki Urząd Skarbowy w piśmie z 1 marca 2004 r., PUS.I/423/ 18/2004, czy Łódzki Urząd Skarbowy w piśmie z 28 kwietnia 2004 r., II-2/423/158/TK/70/04).

Obecnie można się jednak powołać na to, że jest to wydatek mający zapewnić prawidłowe funkcjonowanie organu spółki, a więc poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

"Kwestie ewentualnych uprawnień do diet, podobnie jak i do zwrotu np. kosztów podróży bądź noclegów członków władz statutowych osoby prawnej niebędących jej pracownikami, należy rozpatrywać na tle przepisów bądź postanowień regulaminów i statutów określających ich prawa i obowiązki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prezesa zarządu ze spółką nie łączy stosunek pracy, a jedynie tak zwany stosunek organizacyjny, wynikający z powołania uchwałą zgromadzenia wspólników, zaś prawo do zwrotu diet i innych kosztów podróży nie wynika z postanowień umowy spółki. Zatem skoro brak jest podstaw prawnych do wypłaty prezesowi zarządu diet oraz zwrotu mu kosztów podróży, to nie ma też podstaw do zaliczenia poniesionych przez spółkę z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. (...) O uznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących wypłaty diet i zwrotu kosztów podróży prezesowi zarządu spółki mogłyby przesądzać przesłanki obiektywnie istniejącego związku przyczynowego, wynikające z interpretacji powołanego art. 15 ust. 1 updop jedynie w sytuacji, jeżeli prezes zarządu byłby uprawniony do ich otrzymania na podstawie odrębnych przepisów (regulaminów, statutów, umowy spółki)".

Z przepisów wynika, że zwolnione z podatku są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości wynikającej z rozporządzeń ministra pracy i polityki społecznej. Owe rozporządzenia nie przewidują zwrotu kosztów wyżywienia (ten koszt rekompensować ma dieta). Zatem, choć praktyka bywa różna, takie świadczenie - w wysokości przekraczającej dietę - powinno być uznane za wynagrodzenie członka zarządu i opodatkowane.

Jeśli chodzi o zaliczanie zwrotu kosztów podroży służbowej członka zarządu (nie pracownika) do kosztów podatkowych spółki, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że warunkiem ujęcia tego wydatku w kosztach są odpowiednie postanowienia wewnętrznych przepisów spółki. To oznaczałoby, że regulaminy, umowy, statuty mają charakter podatkotwórczy. Jedynym kryterium zaliczenia tych wydatków w koszty firmy powinien być ich związek z przychodem i brak wyłączenia z katalogu kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu.