Kiedy kontynuujemy amortyzację

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych mówią, kiedy kontynuacja wchodzi w grę -w pozostałych przypadkach nie mamy obowiązku naliczania odpisów od wartości i w wysokości ustalonej przez poprzednika.

[srodtytul]Zakup, darowizna, spadek[/srodtytul]

I tak, jeśli kupimy rzecz w celu wykorzystania jej w działalności gospodarczej bądź dostaniemy w spadku czy darowiźnie, to - nawet jeśli poprzedni właściciel wykorzystywał ją w swojej firmie i amortyzował - co do zasady ani przyjęta przez niego wartość tego środka trwałego, ani wielkość dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie mają dla nas żadnego znaczenia.

Fakt wykorzystywania tego środka trwałego przez innego podatnika może jedynie wpłynąć na to, że będzie nam przysługiwać prawo do zastosowania wyższej indywidualnej stawki amortyzacyjnej (rzecz ruchoma, która była używana przez pół roku przed jej nabyciem, jest tzw. używanym środkiem trwałym, dla którego można ustalić indywidualną stawkę).

[b]Przykład [/b]

Jan Kowalski dostał w darowiźnie od ojca samochód osobowy, który został całkowicie zamortyzowany w jego firmie. Pan Jan, który chce wykorzystywać pojazd do własnej działalności gospodarczej, ma prawo do naliczania od tego auta własnych odpisów amortyzacyjnych. Art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) ustanawia co prawda generalny zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nabytych nieodpłatnie, ale wynika z niego wyraźnie, że z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny. Podstawą amortyzacji będzie - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 updof - wartość rynkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z dnia nabycia (chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości). Pan Jan ma prawo przyjąć dla tego samochodu indywidualną stawkę amortyzacyjną (40 proc. rocznie) albo amortyzować go według stawki z wykazu wynoszącej 20 proc. rocznie.

Gdy już rozpoczniemy amortyzację danego środka trwałego, to pamiętajmy, że musi być ona kontynuowana nawet, jeśli zmieni się źródło przychodu - np. po likwidacji działalności gospodarczej zaczniemy wykorzystywać budynek w celu wynajmu. Nie ma też znaczenia zmiana formy opodatkowania - z ryczałtu na podatek liniowy lub obliczany według skali. Z art. 22n ust. 5 updof wynika, że w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy zakładając ewidencję środków trwałych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (tak też Izba Skarbowa w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu w piśmie z 2 grudnia 2005 r., 1463/ WD/4117/1/17/242/05/EW).

Odpisy amortyzacyjne naliczone przez poprzednika musi uwzględniać firma, która powstała w wyniku "przekształcenia" innego podmiotu gospodarczego.

Art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 updof (a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ich odpowiedniki - art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3) nakazują kontynuację amortyzacji w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów (przede wszystkim kodeksu spółek handlowych). Zatem, przykładowo, w razie przekształcenia spółki cywilnej w jawną czy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Wartość początkową środków trwałych ustala się wówczas w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, a odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Od 1 stycznia br. zasadę kontynuacji amortyzacji stosuje się również w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Tak wynika z art. 22g ust. 14a i art. 22h ust. 3aupdof, a także z art. 16g ust. 10ai art. 16h ust. 3aupdop.

Czyli, przykładowo, także gdy przedsiębiorca osoba fizyczna -dotąd prowadzący indywidualną działalność - wniesie swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki jawnej lub cywilnej.

Pamiętajmy, że kontynuacja amortyzacji wchodzi w grę, gdy aportem do spółki zostanie wniesione całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nie np. tylko część składników majątku wykorzystywanych w działalności wnoszącego wkład. Nie ma też ona zastosowania, jeśli składniki majątku wchodzące w skład aportowanego przedsiębiorstwa nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport.

[b]Przykład [/b]

Adam Nowak prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zamierza utworzyć spółkę cywilną z żoną, nie likwidując firmy indywidualnej. W spółce tej będzie wykorzystywał część dotychczas amortyzowanych przez siebie środków trwałych. Według Urzędu Skarbowego w Wadowicach (pismo z 12 kwietnia 2006 r., PD1A/41512/06) nie zachodzi tu potrzeba kontynuacji amortyzacji, bo nie ma zmiany formy prawnej - co prawda powstało nowe przedsiębiorstwo spółki cywilnej, ale firma jednoosobowa nadal jest prowadzona.

[srodtytul]Zmiana wspólników[/srodtytul]

Zasada kontynuacji amortyzacji ma odpowiednie zastosowanie także w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów, albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną (art. 22h ust. 13 updof). Jeśli chodzi o tę ostatnią sytuację, nie ulega kwestii, że na podstawie tego przepisu przystąpienie nowego wspólnika np. do spółki jawnej albo wystąpienie jednego ze wspólników z kilkuosobowej spółki cywilnej nie zmieni nic w zasadach amortyzacji posiadanego przez spółkę majątku trwałego. Odpisy będą naliczane w tej samej wysokości i od tej samej podstawy, jak przed taką zmianą.

Czy mąż, który do własnej firmy przejmie składnik majątku amortyzowany wcześniej przez żonę, może naliczać odpisy od nowa? Organy podatkowe niekiedy się na to zgadzają.

Co do zasady obowiązek kontynuacji amortyzacji istnieje również, gdy zmiany zachodzą w działalności prowadzonej przez małżonków - mianowicie gdy następuje zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków. Niestety, interpretacja przepisu, który wprowadza tę regułę, sprawia niemały problem podatnikom i organom podatkowym, które nierzadko wydają sprzeczne wyjaśnienia.

Dodajmy, że od 1 stycznia br. z ustawy wykreślono dwa punkty, przewidujące kontynuację amortyzacji w razie gdy:

- działalność wykonywana odrębnie przez każdego z małżonków lub tylko przez jednego z nich zmienia się na działalność wykonywaną wspólnie na imię obojga małżonków,

- działalność wykonywana na imię obojga małżonków zmienia się na działalność wykonywaną odrębnie przez jednego lub każdego z nich.

Przepisy te straciły sens, odkąd zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej nie jest możliwe prowadzenie tzw. firm małżeńskich przez małżonków zarejestrowanych pod jednym wpisem w ewidencji (bez zawiązywania przez nich spółki).

Kiedy zatem mamy do czynienia ze zmianą działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków?

Na pewno chodzi tu o sytuację, gdy działalność obu małżonków ma ten sam zakres i gdy podjęcie działalności przez drugiego małżonka następuje bezpośrednio po rezygnacji z niej przez pierwszego (a więc dochodzi faktycznie do przejęcia firmy).

Zdaniem Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto, także o sytuację, gdy podatnik likwidując firmę, przekazuje środki trwałe małżonkowi, który już prowadzi działalność gospodarczą o tym samym profilu (pismo z 30 grudnia 2005 r., EDB/415-46/HZA/05).

Ale może się zdarzyć, że mimo przekazania środków trwałych małżonek nadal będzie prowadzić działalność w tym samym co dotychczas zakresie. Wówczas, jak wyjaśnił Urząd Skarbowy w Sosnowcu w piśmie z 14 lipca 2004 r. (PDI/41531/04), przepisów o kontynuacji przyjętych zasad amortyzacji się nie stosuje i małżonek może ustalić wartość początkową środka trwałego na ogólnych zasadach (uwzględniając stan i stopień zużycia oraz cenę rynkową środków trwałych tego samego rodzaju) i od nowa naliczać amortyzację. Taki pogląd podzielił też Urząd Skarbowy w Olsztynie w piśmie z 29 grudnia 2003 r. (US. II-PDF/415/ 125/03). Organ wyszedł z założenia, że żaden z wymienionych w art. 22g ust. 12 i 13 updof przypadków nie jest adekwatny do sytuacji, gdy żona rozpoczyna samodzielną działalność gospodarczą i przejmuje środki trwałe od małżonka zaprzestającego ich używania ze względu na przerwę w działalności (ale nielikwidującego firmy).

Także według Urzędu Skarbowego w Wieliczce "wycofanie samochodu z ewidencji środków trwałych przez jednego z małżonków, i wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych drugiego małżonka, w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez oboje, nie wyczerpuje znamion art. 22g ust. 13 updof" (pismo z 27 stycznia 2006 r., PR 415/43/05/PD).

[srodtytul]Możliwa inna interpretacja[/srodtytul]

Przywołane pisma są oczywiście korzystne dla podatników. Ale pamiętajmy, że możliwa jest też inna interpretacja przepisów - z uwzględnieniem art.22g ust.11 updof. Wynika z niego, że w odniesieniu do małżonków możliwe jest naliczanie amortyzacji od całej wartości środka trwałego przez jednego z nich jedynie wtedy, gdy drugi małżonek nie wykorzystuje tego samego składnika majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Naliczanie amortyzacji przez męża "od nowa", od całej wartości początkowej samochodu (niepomniejszonej o odpisy naliczone przez żonę) oznaczałoby, że możliwe jest dwukrotne odpisanie jego wartości w koszty przez małżonków. A to byłoby sprzeczne z regułą, że każdy ze współwłaścicieli, wykorzystując środek trwały do własnej działalności, może amortyzować tylko przypadającą na niego część jego wartości początkowej.

Tym kierował się [b]Pierwszy Urząd Skarbowy w Szczecinie, który w piśmie z 17 maja 2006 r. (IUS. PB-2/415/16/2006)[/b] odpowiedział przecząco na pytanie, czy podatniczka na potrzeby indywidualnej działalności gospodarczej może amortyzować -od wartości ustalonej według cen rynkowych -samochód osobowy, stanowiący wspólność majątkową, zamortyzowany wcześniej w firmie męża.

Według urzędu wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że co do zasady przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych stosuje się parytet udziałów we własności składnika majątku. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy dany składnik majątku stanowi wspólność majątkową małżonków, gdyż wówczas odpisów amortyzacyjnych dokonuje jeden z małżonków od całej wartości początkowej składnika. Jeżeli oboje małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności prowadzonej odrębnie, zasada parytetu udziałów obowiązuje. Pogląd o konieczności kontynuacji amortyzacji rozpoczętej przez małżonka wyraził również Urząd Skarbowy w Łomży w piśmie z 31 marca 2006 r. (PD-415/3/IW/06), odpowiadając napytanie o zasady amortyzacji samochodu przekazanego z firmy męża do równolegle prowadzonej działalności żony.

Jak widać, poglądy organów podatkowych co do tego, kiedy konieczne jest kontynuowanie amortyzacji rozpoczętej przez małżonka, różnią się znacznie. W razie wątpliwości warto więc spytać o zdanie swój urząd skarbowy. Tylko uzyskana pisemna interpretacja przepisów podatkowych będzie chronić przed skutkami ewentualnej zmiany stanowiska przez urzędników.