Wydatki poniesione przed rejestracją firmy mogą być kosztem podatkowym

Osoby zakładające firmę mają wątpliwości, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przed formalnym zarejestrowaniem działalności w odpowiednim rejestrze oraz urzędzie skarbowym. Przepisy nie regulują szczegółowo tego zagadnienia. Podstawowe znaczenie odgrywa więc ogólna definicja zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) oraz art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych.

Przepisy nie uniemożliwiają więc zaliczania do kosztów firmy wydatków poniesionych przed jej rejestracją. Mogą być jednak trudności z udowodnieniem, że zakupy były dokonane w celu uzyskania przychodów i w razie ewentualnej kontroli może powstać spór z urzędem skarbowym. Dlatego lepiej jest ograniczyć wydatki przed zarejestrowaniem firmy do opłat związanych z rozpoczęciem działalności. PRZYKŁAD

Podatnik rozpoczął działalność 1 listopada i w tym samym dniu do ewidencji środków trwałych wprowadził samochód dostawczy kupiony miesiąc wcześniej. W związku z tym musiał zapłacić nie tylko cenę pojazdu, ale także poniósł wydatki na jego rejestrację. Jak należy rozliczyć takie koszty? Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze w interpretacji z 6 stycznia 2006 r. (PD/415-134/05/R1) uznał, że tego rodzaju opłaty zwiększają wartość środka trwałego. Fakt, że zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności, nie wyklucza ich więc z kosztów uzyskania przychodów. Należy je potraktować tak samo, jakby były poniesione już po zarejestrowaniu firmy, a w takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że koszty związane z nabyciem środka trwałego, naliczone do dnia przekazania go do używania - zwiększają wartość początkową będącą podstawą naliczania amortyzacji. Urząd potwierdził także, że w takiej sytuacji wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych z dniem rozpoczęcia działalności jest prawidłowe.

Niektórzy podatnicy mają nawet wątpliwości, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych po rejestracji, ale przed osiągnięciem pierwszego przychodu. W piśmie z 12 grudnia 2006 r. Urząd Skarbowy w Wołowie (PD 415/111/06) odniósł się do sytuacji podatnika, który rozszerzył dotychczasowy zakres działalności. W związku z tym przez pierwszych kilka tygodni ponosił jedynie wydatki. Urząd zgodził się ze stanowiskiem przedsiębiorcy, że osiągnięcie dopiero po pewnym czasie przychodów pozwala na wcześniejsze ewidencjonowanie kosztów.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy firma prowadzi księgi rachunkowe lub przyporządkowuje koszty do przychodów w księdze przychodów i rozchodów, a koszty są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. Wtedy należy je uwzględnić w momencie uzyskania przychodów, a więc zgodnie z ogólnymi zasadami.

Sytuacja komplikuje się, gdy w pierwszym roku prowadzenia działalności firma ponosi jedynie wydatki. Nie powinno to jednak prowadzić do wniosku, że nie mają one związku z przychodami. Powstaje wówczas strata podatkowa, którą można rozliczyć w kolejnych latach. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2001 r. (I SA/Łd488/99). Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują, że w jednym roku podatkowym podatnik może rozliczyć najwyżej połowę straty. Może ona zmniejszać dochód w kolejnych pięciu latach podatkowych.

PRZYKŁAD

Pan Kowalski w grudniu 2006 r. zarejestrował firmę zajmującą się grafiką komputerową. W tym celu wynajął biuro, kupił meble i komputer. Wartość żadnego z wydatków nie przekraczała 3500 zł, ale w sumie wyniosły 25 000 zł. Dopiero od stycznia przedsiębiorca zaczął wystawiać faktury dla kontrahenta na 10 000 zł miesięcznie. W tej sytuacji w 2006 r. podatnik wykaże stratę w wysokości 25 000 zł. Połowę tej kwoty może rozliczyć w 2007 r. Podstawa opodatkowania za ten rok (bez uwzględnienia innych kosztów) wyniesie więc: (10 000 zł x 12) - 12 500 zł = 107 500 zł. Podatek obliczony według 19-proc. stawki liniowej to 20 425 zł.

PRZYKŁAD

Pan Nowak w styczniu 2007 r. zarejestrował firmę zajmującą się doradztwem gospodarczym. Także jego wydatki na meble i sprzęt biurowy wyniosły 25 000 zł, a miesięczne przychody to 10 000 zł. Podstawa opodatkowania za 2007 r. (bez uwzględnienia innych kosztów) wynosi: (10 000 zł x 12) - 25 000 zł = 95 000 zł. Podatek obliczony według 19-proc. stawki liniowej to 18 050 zł.

Przykłady te pokazują, że jeśli założenie działalności wymaga zakupu kosztownego wyposażenia, korzystniej jest założyć ją na początku roku. Od 1 stycznia tego roku jest to tym ważniejsze, że obecnie nowo powstałe firmy mogą skorzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych o wartości nawet 199 000 zł. To oznacza, że inwestując na początku w środki trwałe, później przez długi czas można uniknąć płacenia podatku.

Osoby opodatkowane na podstawie księgi przychodów i rozchodów towary kupione przed zarejestrowaniem firmy powinny ująć w remanencie początkowym. Wynika to z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów: na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Konsekwencją będzie ujęcie towarów jako kosztu w wyniku rocznego rozliczenia podatku. Składając zeznanie podatkowe, przedsiębiorca uwzględnia bowiem różnicę między remanentem końcowym a początkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wprowadzić do ewidencji środki trwałe nabyte przed rozpoczęciem działalności. Art. 22g ust. 8 tej ustawy określa zasady ich wyceny. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, wartość początkową przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Część osób zakładających własną firmę korzysta z dofinansowania. Powstają wtedy wątpliwości: czy sfinansowane w ten sposób wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sytuacją taką zajmował się Urząd Skarbowy w Ostrołęce - pismo z 3 listopada 2006 r. (US 15 PO-II-415/ 25/06/KD). Pytanie podatnika brzmiało: czy wartość udzielonej przez powiatowy urząd pracy pomocy na rozpoczęcie działalności gospodarczej w wysokości 10 000 zł jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, a wydatki sfinansowane z tej pomocy stanowić będą koszty uzyskania przychodów?

Urząd skarbowy zgodził się ze stanowiskiem przedsiębiorcy, że od otrzymanego dofinansowania nie trzeba odprowadzać podatku dochodowego. Na podstawie art. 21 ust.1 pkt 121 updof zwolnione od podatku są jednorazowe środki przyznane bezrobotnemu na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (DzU nr 99, poz. 1001 ze zm.).

Urząd potwierdził także stanowisko podatnika, że sfinansowane w ten sposób wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Co prawda art. 23 ust. 1 pkt 56 updof wyklucza z kosztów niektóre wydatki sfinansowane przychodami zwolnionymi. Przepis ten nie obejmuje jednak opisywanej dotacji na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Wyjątkiem są jedynie wydatki na nabycie środków trwałych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Należy jednak pamiętać, że jeśli wartość początkowa zakupionej maszyny lub urządzenia nie przekracza 3500 zł, to nie trzeba jej zaliczać do majątku trwałego. Wtedy ten przepis nie ma zastosowania, a wydatki są podatkowym kosztem firmy.