W ramach ograniczenia zatorów płatniczych między przedsiębiorcami, ustawą z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych znowelizowano kilka ustaw, w tym ustawę o CIT, dodając do niej między innymi nowy art. 18f, wprowadzający tzw. ulgę na złe długi. W założeniu nowych przepisów, po spełnieniu ustawowych warunków, podatnik będący wierzycielem ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania o nieuregulowane należności, gdy od ustalonego terminu płatności tych należności upłynęło 90 dni. Jednocześnie, w analogicznej sytuacji dłużnik ma obowiązek zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę niezapłaconych zobowiązań.

Ustawa o CIT nakazuje wykazać w zeznaniu podatkowym należności lub zobowiązania, których wartość zmniejszyła lub zwiększyła podstawę opodatkowania. Służy to tego załącznik CIT/WZ, składany po raz pierwszy za rok 2020.

Czytaj także: Ulga na złe długi w PIT i CIT od 2020 roku

Z uwagi na nie zawsze jasne brzmienie nowych przepisów podatnicy mogą napotkać na wiele wątpliwości praktycznych oraz interpretacyjnych, z których część omawiamy w niniejszym artykule.

Problematyczne podmioty zagraniczne

Zgodnie z art. 18f ust. 10 pkt 3 ustawy o CIT, korekta podstawy opodatkowania dotyczy transakcji handlowych zawieranych w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski. W ostatecznej wersji nowelizacji przepisów zrezygnowano z pierwotnego ich brzmienia, w którym było odniesienie do cech podmiotowych (np. status podatnika), a nie przedmiotowych (dochód).

Zgodnie z ostatecznym brzmieniem przepisów należałoby zatem przyjąć, że - co do zasady – nie dotyczą one sytuacji, w której wierzycielem bądź dłużnikiem pozostaje podmiot zagraniczny. Jedynym wyjątkiem byłaby sytuacja, w której działalność zagranicznego kontrahenta skutkuje powstaniem zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), przy czym w takim przypadku, zdaniem autorów, należałoby odnieść się jedynie do płatności związanych z działalnością tego zakładu.

Wątpliwości mogą natomiast budzić płatności na rzecz zagranicznych kontrahentów, które zgodnie z prawem podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, a więc pobieranym przez polskiego płatnika (przykładowo: należności licencyjne lub odsetki). Wydaje się, że gdy polski podmiot pozostaje w zwłoce z zapłatą tego typu należności, objęty zostanie reżimem omawianych przepisów i będzie musiał odpowiednio podwyższyć podstawę swego opodatkowania o wartość niezapłaconych w terminie odsetek czy należności licencyjnych. Odrębną kwestią pozostaje natomiast jak rozumieć użyte w przepisach określenie „z których dochody podlegają opodatkowaniu". Czy wystarczające jest, by dany dochód był objęty dyspozycją art. 21 lub 22 ustawy o CIT, czy może należy uwzględnić jedynie te dochody, które faktycznie podlegają opodatkowaniu w Polsce, pomijając te, które zgodnie z ustawą podlegają zwolnieniu z podatku u źródła lub na mocy UPO podlegają opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji (dotyczy to przede wszystkim płatności za usługi niematerialne). Drugie podejście wydaje się właściwsze. Należy bowiem uznać, że omawiane regulacje powinny wpływać na należności, które rzeczywiście (faktycznie) są rozliczane w Polsce. Przemawia za tym zwłaszcza kontekst w jakim wprowadzono omawiane zmiany. Jak już bowiem wskazano, te stanowią pakiet zmian nakierowanych na ograniczenie zatorów płatniczych, wpływających niejednokrotnie na płynne funkcjonowanie przedsiębiorców. Trudno zaś uznać, by mając na względzie ten cel, ustawodawca chciał analizowanymi regulacjami objąć należności, które co do zasady, jako związane ekonomiczno-prawnie z państwem rezydencji, nie są objęte w Polsce podatkiem.

Faktury korygujące

W niektórych sytuacjach problematyczne mogą okazać się również faktury korygujące in minus. Może bowiem dojść do sytuacji, w której podatnik, choć otrzyma fakturę na określoną kwotę i z ustalonym terminem płatności, nie uiści za nią należności przed złożeniem zeznania CIT, gdyż po zakończeniu roku wystawiona została faktura korygująca in minus (nawet do zera). W rezultacie kwota z faktury pierwotnej nigdy nie zostanie zapłacona.

Literalna wykładnia przepisu sugeruje, by przyjąć, że spełnione są warunki do uwzględnienia kwoty z faktury pierwotnej w zeznaniu rocznym CIT jako zwiększającej podstawę opodatkowania. Jednak wydaje się, że bardziej zasadne byłoby przyjęcie, iż skoro w ujęciu ekonomicznym korekta daje ten sam skutek, co uregulowanie wierzytelności, a nastąpiło to przed złożeniem zeznania CIT, to tak skorygowana wierzytelność, do wysokości kwoty pomniejszenia nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania wykazywanej w tym zeznaniu.

Rozliczanie zaliczek miesięcznych

Obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania (lub prawo do jej obniżenia) powstaje już przy obliczaniu zaliczek na podatek (por. art. 25 ustawy o CIT). Przepisy te mogą jednak powodować wątpliwości co do właściwego momentu zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nieuregulowana w terminie wierzytelność została uwzględniona przy kalkulacji podstawy obliczania zaliczki w danym miesiącu, a następnie wierzytelność ta została zapłacona w kolejnym roku, jednak jeszcze przed złożeniem zeznania za rok poprzedni.

Przykład:

Rok podatkowy podatnika odpowiada rokowi kalendarzowemu. Przy obliczaniu zaliczki za maj 2020 r. podatnik obniżył podstawę opodatkowania o kwotę należności nieuregulowanej w terminie. Kontrahent uregulował należność w lutym 2021 r., a więc przed złożeniem przez podatnika zeznania za rok 2020.

Co do zasady, ustawa nakazuje, by podatnik, który uprzednio zmniejszył dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki w danym miesiącu, zwiększył ją następnie w miesiącu uregulowania należności (art. 25 ust. 24 ustawy o CIT). Przepisy w tym zakresie nie odwołują się przy tym do momentu czy samego faktu złożenia zeznania podatkowego, do którego to z kolei odwołuje się art. 18f ustawy o CIT. Zgodnie zaś z art. 18f ustawy, wierzytelność wskazana w przykładzie nie powinna pomniejszać podstawy opodatkowania, gdyż została zapłacona przez dłużnika przed złożeniem przez wierzyciela zeznania za rok 2020. Tym samym, fakt otrzymania zapłaty powinien zostać uwzględniony w zeznaniu rocznym.

Jednocześnie, przepisy mówią o konieczności zwiększenia podstawy obliczenia zaliczki – w powyższym przykładzie – za luty 2021. Zastosowanie obu regulacji prowadziłoby faktycznie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W ocenie autorów zasadne wydaje się zatem zastosowanie w takiej sytuacji wyłącznie art. 18f ustawy CIT, czyli uwzględnienie dokonanej przez dłużnika zapłaty w zeznaniu rocznym i niekorygowanie podstawy obliczenia zaliczki za luty 2021 r.

Magdalena Pancewicz jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w Taxpoint

Kamil Kruk jest praktykantem w Taxpoint

Podstawa prawna: art. 18f oraz art. 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)

rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 26 lutego 2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 409)