Tak uznał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 lutego 2019 r. (C-581/17).

Czytaj także: Zeznanie exit tax do 7 lipca 2019

Stan faktyczny

Obywatela Niemiec prowadził działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii, a następnie przeniósł swoje miejsce zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii. Okazało się, że zgodnie z niemieckimi przepisami o exit tax ma obowiązek zapłaty w Niemczech podatku od niezrealizowanych zysków związanych z udziałami w spółce szwajcarskiej. W przypadku zachowania miejsca zamieszkania w Niemczech pobór podatku nastąpiłby dopiero w chwili zrealizowania zysków kapitałowych, czyli przy zbyciu danych udziałów.

Sąd niemiecki wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony a Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisanej w Luksemburgu 21 czerwca 1999 r.

Wniosek ten został złożony w ramach sporu toczącego się pomiędzy obywatelem Niemiec a niemieckim urzędem skarbowym w przedmiocie decyzji tego organu w sprawie opodatkowania jeszcze niezrealizowanych zysków kapitałowych z tytułu udziałów w spółce z siedzibą w Szwajcarii, posiadanych przez tego obywatela, w której ponadto sprawuje on funkcję członka zarządu, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii. W następstwie tego przeniesienia niemiecki urząd skarbowy opodatkował jeszcze niezrealizowany zysk kapitałowy z tytułu udziałów we wspomnianej spółce podatkiem dochodowym, z czym nie zgodził się podatnik. Powołał się on na postanowienia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, a konkretnie na ustanowione w umowie prawo do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyrok Trybunału

W wyroku wskazano, że choć Konfederacja Szwajcarska nie uczestniczy w EOG i w rynku wewnętrznym Unii, to jednak jest ona związana z Unią licznymi dwustronnymi umowami, obejmującymi obszerne dziedziny i wprowadzającymi szczególne prawa i obowiązki, pod pewnymi względami analogiczne do tych, które są przewidziane w traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Ogólnym celem tych umów, w tym również umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, jest zacieśnienie więzi gospodarczych między Unią a Konfederacją Szwajcarską.

Trybunał zauważył, że obywatel Niemiec, który skorzystał ze swego prawa do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek na podstawie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, jest w mniej korzystnym położeniu podatkowym niż inni niemieccy obywatele, wykonujący tak jak on działalność gospodarczą na własny rachunek w ramach spółki, w której posiadają udziały, lecz w odróżnieniu od niego zachowują miejsce zamieszkania w Niemczech. Ci drudzy muszą bowiem zapłacić podatek od zysków związanych z danymi udziałami dopiero wówczas, gdy te zyski zostaną zrealizowane, czyli przy zbyciu tych udziałów. Natomiast obywatel, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, musi zapłacić sporny podatek od niezrealizowanych zysków z takich udziałów w chwili przeniesienia swojego miejsca zamieszkania do Szwajcarii, nie mogąc przy tym skorzystać z odroczenia zapłaty do czasu ich zbycia. Takie odmienne traktowanie, które wywołuje dla obywatela niemieckiego niekorzystne skutki w zakresie płynności finansowej, może zniechęcić go do faktycznego skorzystania z przysługującej mu swobody przedsiębiorczości wywodzącej się z umowy w sprawie swobodnego przepływu osób. Wynika z tego, że rozpatrywany system opodatkowania może stanowić przeszkodę dla prawa do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, gwarantowanej przez tę umowę.

Ostatecznie Trybunał wskazał jak należy interpretować postanowienia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób. Sprzeciwiają się one obowiązywaniu systemu opodatkowania państwa członkowskiego, który w sytuacji, gdy obywatel państwa członkowskiego – osoba fizyczna – prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii, przenosi swoje miejsce zamieszkania z państwa członkowskiego do Konfederacji Szwajcarskiej, przewiduje pobranie w chwili tego przeniesienia podatku należnego od niezrealizowanych zysków związanych z udziałami w spółce posiadanymi przez tego obywatela, podczas gdy w przypadku zachowania miejsca zamieszkania w tym samym państwie członkowskim pobór podatku następuje dopiero w chwili zrealizowania zysków kapitałowych, czyli przy zbyciu danych udziałów.

komentarz eksperta

Emilia Wolnowska, doradca podatkowy, Senior Tax Consultant w Dziale Doradztwa Podatkowego w BDO, biuro w Poznaniu

Część polskich regulacji może być zakwestionowana

Orzeczenie to może mieć istotny wpływ na ocenę zgodności z prawem unijnym polskiego podatku od hipotetycznych zysków. 1 stycznia 2019 r. wprowadzono w Polsce nowy podatek od zysków hipotetycznych dotyczący przedsiębiorców, którzy przenoszą swoje aktywa, siedzibę lub stały zakład za granicę. Exit tax obejmuje osoby prawne oraz osoby fizyczne. Jeszcze przed wejściem w życie tych regulacji kontrowersje budziło objęcie tym podatkiem również osób fizycznych. Takiego rozwiązania nie przewiduje bowiem wprost Dyrektywa 2016/1164 z 12 lipca 2016 r.

Polskie regulacje w zakresie exit tax w ogóle nie wprowadziły możliwości odroczenia zapłaty podatku, lecz jako zasadę przyjęły obowiązek zapłaty podatku do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód z niezrealizowanych zysków. Istnieje jedynie możliwość rozłożenia podatku na raty lub ewentualnie zwrotu podatku, przy spełnieniu określonych przesłanek.

Niemieckie przepisy przewidywały możliwość odroczenia opodatkowania w przypadku podatników przenoszących się do innego państwa Unii Europejskiej bądź Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Omawiana sprawa dotyczyła jednak przeniesienia rezydencji przez podatnika niemieckiego do Szwajcarii, która nie jest państwem członkowskim UE ani członkiem EOG. Trybunał zgodził się z niemieckim obywatelem, że z uwagi na postanowienia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, prawo do odroczenia opodatkowania do momentu sprzedaży udziałów powinno przysługiwać również w przypadku przeniesienia rezydencji do Szwajcarii. Dodatkowo Trybunał wskazał na możliwość wymiany informacji podatkowych pomiędzy niemieckimi i szwajcarskimi organami podatkowymi, co ogranicza możliwość uniknięcia przez podatnika opodatkowania zbycia udziałów.

Z omawianego orzeczenia płyną dwa ważne wnioski dla polskich podatników. Po pierwsze, Trybunał nie zanegował opodatkowania exit tax osób fizycznych. Po drugie, nie można wykluczyć, że również część polskich regulacji, które są w tym zakresie bardziej niekorzystne dla podatników niż niemieckie, będzie uznana za niezgodną z prawem unijnym.

podstawa prawna: Umowa między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony a Konfederacją Szwajcarską z drugiej w sprawie swobodnego przepływu osób (Dz. Urz. UE L 114, 30.4.2002)