Samochód wynajęty za granicą - z akcyzą czy bez

Zagadnieniem powodującym spore wątpliwości praktyczne w odniesieniu do podatku akcyzowego jest kwestia wynajmu samochodów osobowych z zagranicy. Wraz z wydaniem w grudniu 2017 r. dwóch skrajnie niekorzystnych w tym zakresie interpretacji indywidualnych, temat wzbudził zainteresowanie prasy i samych podatników.

Pisaliśmy o tym: Wynajem samochodu za granicą a podatek akcyzowy - wyrok WSA

Do grudnia 2017 r. zgodnie z nielicznymi interpretacjami podatkowymi można było w miarę bezpiecznie uznać, że wynajem samochodów osobowych z zagranicy nie powinien podlegać podatkowi akcyzowemu. W ostatnim czasie fiskus zaczął jednak możliwie szeroko interpretować definicje ustawowe, przytaczając coraz więcej argumentów za tym by wynajęcie samochodu osobowego z zagranicy, a następnie użycie go na terytorium kraju powodowało konieczność odprowadzenia akcyzy. Co więcej, w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach pojawiły się rozbieżności co do tego, która czynność w przypadku wynajmu samochodu powoduje obowiązek zapłaty akcyzy.

Jakby tego było mało, pojedyncze orzeczenia sądów administracyjnych zaprzeczają stanowisku fiskusa. Temat stwarza też po stronie podatników wiele praktycznych wątpliwości. Przedsiębiorcy zastanawiają się przede wszystkim, czy akcyzę zapłacić powinni również wtedy, gdy z wynajętego samochodu korzystają kilka dni, jaką wartość samochodu powinni przyjąć za podstawę opodatkowania, do jakiego urzędu zapłacić akcyzę i wreszcie, czy istnieje możliwość uzyskania zwrotu zapłaconego podatku.

Należy pamiętać, że samochody osobowe są szczególnymi rodzajami towarów na gruncie przepisów akcyzowych, gdyż każde z państw UE ma prawo samodzielnie zdecydować, czy i w jakim zakresie objąć je akcyzą. W ustawie o podatku akcyzowym wśród czynności powodujących obowiązek zapłaty akcyzy wskazano takie czynności jak: import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwszą sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Stawka akcyzy na samochody osobowe zależna jest natomiast od pojemności ich silników. Przy pojemności silników do 2000 cm3 podatek wynosi 3,1 proc. podstawy opodatkowania, przy większej pojemności wzrasta do 18,6 proc.

Niespójne stanowisko organów

Od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając, że w przypadku wynajmu podatnicy nie nabywają prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, wydawał interpretacje, z których wynikało, że obowiązkowi zapłaty akcyzy podlega sprzedaż samochodu rozumiana jako jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. interpretacje z 19 grudnia 2017 r., 0111-KDIB3-3.4013.241.2017.1.J.S i 0111-KDIB3-3.4013.227.2017.1.W.R, a także z 16 lutego 2018 r., 0111-KDIB3-3.4013.265.2017.1.J.S i z 25 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB3-3.4013.24.2018.1.JS). W lipcu 2018 r. DKIS zmienił jednak zdanie i odtąd konsekwentnie uznaje, że w przypadku wynajmu czynność opodatkowaną stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe definiowane jako przemieszczenie samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, gdyż wiąże się z nabyciem przez podatników prawa do rozporządzenia nim jak właściciel (np. interpretacje z 2 lipca 2018 r., 0111-KDIB3-3.4013.102.2018.1.J.S; z 2 października 2018 r., 0111-KDIB3-3.4013.195.2018.1.JS; z 21 stycznia 2019 r., 0111-KDIB3-3.4013.272.2018.1.JS i 0111-KDIB3-3.4013.276.2018.1.JS, a także z 13 lutego 2019 r., 0111-KDIB3-3.4013.285.2018.1.WR).

Zwrot w ciągu 30 dni

Paradoksalnie, zmiana kierunku linii interpretacyjnej w zakresie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą może okazać się dla podatników korzystna. Zgodnie bowiem z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie powstanie, jeżeli w ciągu 30 dni od nabycia samochodu stanie się on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu.

W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik wynajmie samochód osobowy z UE i w ciągu 30 dni od przemieszczenia go na terytorium kraju zwróci go firmie wynajmującej, co będzie potrafił potwierdzić odpowiednimi dokumentami (takimi jak np. dokumenty przewozowe, celne, faktury, korespondencja handlowa), to nie powinien zapłacić podatku akcyzowego.

Niestety, jak dotąd znana jest jednak tylko jedna interpretacja, w której DKIS odniósł się pozytywnie do tej kwestii (indywidualna interpretacja z 5 lutego 2019 r., 0111-KDIB3-3.4013.281.2018.1.JS). Nie można zatem wykluczyć, że w podobnej sytuacji fiskus będzie próbował opodatkować wynajęcie samochodu z tytułu jego użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co dla podatnika oznaczać będzie obowiązek zapłaty akcyzy niezależnie od długości wynajmu.

Wątpliwościom nie ma końca

Podatnicy, którzy zdecydują się na zapłatę podatku akcyzowego od wynajmowanego z zagranicy samochodu osobowego spotykają się w praktyce z licznymi wątpliwościami dotyczącymi tego jak rozliczyć akcyzę. Przykładowo – jak ustalić podstawę opodatkowania.

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodu osobowego bądź kwoty jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w wyniku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, to podstawę opodatkowania stanowi średnia wartość rynkowa. Jest ona ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - samochodu charakteryzującego się takim samym wyposażeniem oraz przybliżonym stanem technicznym.

Takie rozumienie przepisów DKIS potwierdził w interpretacji wydanej 16 lutego 2018 r. (0111-KDIB3-3.4013.265.2017.1.J.S). Wynajmujący zastanawiają się również, czy wskazana przez fiskus podstawa opodatkowania odpowiadać ma całkowitej wartości pojazdu, czy tylko jej części obliczonej przy uwzględnieniu okresu wynajmu. Biorąc pod uwagę przepisy i stanowisko DKIS należy jasno wskazać, że nawet w przypadku kilkudniowego wynajmu samochodu podatnicy będą musieli zapłacić podatek akcyzowy od całkowitej średniej wartości pojazdu, a nie od jej części.

Co warto podkreślić, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe mogą zakwestionować wskazaną przez podatnika w deklaracji podstawę opodatkowania pojazdu i wezwać podatnika do jej zmiany. Należy się więc zastanowić, czy wskazana w deklaracji wartość rzeczywiście odpowiada średniej cenie rynkowej samochodu.

Kiedy i gdzie rozliczyć

Fiskus interpretując tę samą (ekonomicznie) czynność jako dwa różne zdarzenia, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie albo sprzedaż, w konsekwencji wiąże z nią różne skutki podatkowe dla wynajmujących.

W przypadku gdy organ uzna, że mamy do czynienia ze sprzedażą rozumianą jako użycie samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik powinien rozliczyć akcyzę w deklaracji AKC-4, którą należy złożyć wraz z załącznikiem AKC-4/E do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce pierwsze użycie samochodu na terytorium Polski. Wraz ze złożeniem deklaracji podatnik powinien również zapłacić należny podatek akcyzowy.

Jeżeli jednak fiskus stwierdzi, że do powstania obowiązku podatkowego doszło z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to podatnik powinien w ciągu 14 dni od przemieszczenia samochodu na terytorium Polski złożyć deklarację uproszczoną, akcyzę zaś zapłacić w terminie 30 dni od tego zdarzenia.

Wątpliwości u podatników wzbudza również sposób ustalenia właściwości organów podatkowych. Czy np. w sytuacji gdy auto sprowadzane jest z Niemiec, właściwy dla rozliczenia akcyzy będzie urząd znajdując się w miejscu przekroczenia granicy, czy urząd właściwy ze względu na finalne miejsce przemieszczenia samochodu?

Biorąc pod uwagę dobrze ugruntowaną linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych należy stwierdzić, że w tych przypadkach podatek akcyzowy należy rozliczyć u naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego ze względu na miejsce zakończenia przemieszczenia pojazdu.

W przypadku natomiast zakwalifikowania wynajmu samochodu jako jego użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatek akcyzowy powinien zostać rozliczony u naczelnika urzędu celno-skarbowego, na obszarze działania którego podatnik korzysta z wynajmowanego pojazdu. Jeżeli samochód ten będzie używany na obszarze działania więcej niż jednego naczelnika urzędu celno-skarbowego, to odpowiedni dla rozliczenia akcyzy będzie naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na adres zamieszkania bądź w przypadku osób prawnych - adres siedziby podatnika.

Jak można wystąpić o zwrot

Jedno z najczęściej zadawanych przez podatników pytań dotyczy możliwości uzyskania zwrotu zapłaconej akcyzy. Zagadnienie to było przedmiotem interpretacji wydanej przez DKIS 2 lipca 2018 r. (0111-KDIB3-3.4013.102.2018.1.J.S). Organ jednoznacznie stwierdził, że jeżeli podatnik po zakończeniu okresu obowiązywania umowy najmu powrotnie przemieści pojazd na terytorium kraju UE bądź go wyeksportuje i będzie posiadał odpowiednie dokumenty potwierdzające dokonanie wskazanej czynności, to uzyska prawo do zwrotu akcyzy po wystąpieniu z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Dokumentami, o których wspomniał DKIS są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. W przypadku problemów z załączeniem do wniosku wymienionych rodzajów dokumentów, podatnik może posłużyć się np. korespondencją handlową, która będzie wskazywać na fakt powrotnego przemieszczenia pojazdu. Do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego dochodzi zwykle w ciągu 30 dni od złożenia przez podatnika stosownego wniosku. W szczególnych przypadkach okres ten może się jednak wydłużyć do 90 dni.

Żadna z wydanych jak dotąd przez DKIS interpretacji nie rozwiała natomiast zgłaszanych przez podatników wątpliwości dotyczących tego na jakąś wartość zapłaconego podatku akcyzowego mogą liczyć w przypadku jego zwrotu. Czy w takiej sytuacji podatnikowi będzie przysługiwać zwrot akcyzy w całej wysokości, czy tylko w części? Czy fiskus może w tym przypadku ponownie wycenić wartość pojazdu?

Przepisy akcyzowe nie wskazują, aby w przypadku zwrotu podatku akcyzowego organy podatkowe mogły ponownie wyceniać wartość samochodu osobowego będącego wcześniej przedmiotem opodatkowania akcyzą. Wydaje się więc, że w praktyce nie powinno dochodzić do takich sytuacji i podatnikowi będzie przysługiwać zwrot podatku akcyzowego w całej uiszczonej wcześniej wysokości.

Także inne przypadki

Biorąc pod uwagę argumentację wysuwaną przez organy podatkowe nie można wykluczyć, że obowiązku zapłaty akcyzy doszukają się one również w przypadku innych czynności związanych z przemieszczeniem samochodu osobowego z zagranicy.

Dla przykładu, w interpretacji podatkowej z 5 lutego 2019 r. (0111-KDIB3-3.4013.281.2018.1.JS) DKIS uznał, że gdy pracownicy polskiej spółki posiadającej zakład w Niemczech będą używać zakupionego tam samochodu do przemieszczania się do polskiej siedziby, spółka będzie musiała uiścić podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu. Bez znaczenia w tej sytuacji dla organu pozostaje fakt, że samochód zarejestrowany jest w Niemczech, gdzie został przez podatnika wprowadzony do ewidencji środków trwałych zakładu i odprowadzane są tam od niego wszelkie podatki i opłaty.

Zdaniem autorki

Aleksandra Andrzejewska, konsultant w EY

Jest nadzieja na pozytywne rozstrzygnięcie

Pewną nadzieję podatnicy mogą wiązać z orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych, które bardziej przychylnie dla podatników interpretują definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Dla przykładu 7 sierpnia 2018 r. WSA we Wrocławiu wydał wyrok (I SA/Wr 403/18), w którym zakwestionował obowiązek zapłaty akcyzy w przypadku spółki świadczącej usługi doradztwa podatkowego dla podmiotów zagranicznych, w ramach których spółka - celem przewiezienia dokumentów bądź powrotu pracowników - planowała wynająć samochód osobowy w Niemczech, a następnie zwrócić go do wypożyczalni w Polsce.

Uznając, że spółka nie uzyska uprawnień do rozporządzania samochodem jak właściciel – w przeciwnym razie każdy najem samochodu pozbawiałby wynajmującego władztwa nad nim i w efekcie oznaczałby brak możliwości prowadzenia działalności związanej z wynajmem – sąd odrzucił możliwość powstania obowiązku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Sąd zakwestionował również możliwość opodatkowania wynajmu samochodu w związku z jego użyciem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że do takiej sytuacji może dojść jedynie wtedy, gdy najpierw powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, podatnik nie zapłaci akcyzy, a w dalszej kolejności będzie wykorzystywał pojazd do prowadzonej działalności.

Podobne stanowisko WSA we Wrocławiu zaprezentował w wyroku z 27 listopada 2018 r. (I SA/Wr 820/18) dotyczącym wynajmu na okres ponad 30 dni samochodu osobowego z Niemiec na potrzeby prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej.

Warto zaznaczyć, że linia orzecznicza sądów administracyjnych nie jest jednolita. W sprawie dotyczącej wynajmu przez polską spółkę samochodów osobowych z Niemiec celem ich dalszego podnajmowania podmiotom krajowym zarówno WSA w Bydgoszczy w wyroku z 7 czerwca 2016 r. (I SA/Bd 234/16), jak i NSA w wyroku z 20 lutego 2019 r. (I GSK 1249/16) uznały zgodnie, że dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu użycia samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem autora

Piotr Petryka, doradca podatkowy, doświadczony konsultant w EY

Podatnicy mają kilka możliwości do wyboru

Podejmując decyzję o tym czy rozliczyć akcyzę, czy wejść w spór interpretacyjny z fiskusem, podatnicy powinni przede wszystkim wziąć pod uwagę wartość podatku akcyzowego, którą musieliby uiścić. Mogą oni zapłacić akcyzę, a następnie zwrócić się z wnioskiem o jej zwrot (zakładając, że spełnią warunki uprawniające do ubiegania się o jego otrzymanie), co stanowi najbezpieczniejszą opcję w świetle omawianej praktyki organów podatkowych.

Po części zasadne wydaje się wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Po części, bo otrzymaną najprawdopodobniej niekorzystną interpretację należałoby zaskarżyć do sądu administracyjnego z nadzieją na pozytywne rozstrzygnięcie.

W związku z opisywaną w artykule niejasną dla podatników sytuacją najmniej bezpieczną opcją byłoby nierozliczenie podatku akcyzowego w ogóle. Takie działanie może w przypadku ewentualnej kontroli rozliczeń podatkowych narazić podatnika na spór z organami, powstanie zaległości podatkowej i odsetek.

Podstawa prawna: art. 100 ust. 1 i ust. 5 pkt 9, art. 101 ust. 2 oraz ust. 2a, art. 104 ust. 8 i ust. 11, art. 105, art. 106 i art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1114 ze zm.)