Limity kosztów finansowania dłużnego należy stosować łącznie

W ostatnim czasie wojewódzkie sądy administracyjne wydały dwa wyroki dotyczące nowych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Do obu wyroków ukazały się już pisemne uzasadnienia i w obu konsekwentnie wykazano, że jednolita do tej pory linia interpretacyjna organów podatkowych w zakresie alternatywnego zastosowania limitów 30 proc. podatkowej EBITDA oraz 3 mln zł, przewidzianych w nowych przepisach, jest nieprawidłowa. Sądy wskazały, że limit 30 proc. podatkowej EBITDA należy dodawać do limitu 3 mln zł.

Czytaj też:

CIT a limit niedostatecznej kapitalizacji - wyrok WSA

CIT: wyliczenie jednej podatkowej EBITDA to za mało

Co wynika z przepisów

Przepisy limitujące możliwość zaliczania wartości odsetek i innych kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów zmieniły się od 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowymi regulacjami, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wartość kosztów finansowania dłużnego w takiej części, w jakiej ich nadwyżka przewyższa 30 proc. podatkowej EBITDA.

Ponadto, w nowych przepisach przewidziano limit kwotowy w wysokości 3 mln zł rocznie. W efekcie, przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie stosuje się, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w danym roku nie przekroczy tej wartości.

Kontrowersje i spory

Sposób wyliczania limitu oraz przede wszystkim wzajemnej relacji obu limitów, pomimo relatywnie krótkiego okresu obowiązywania nowych przepisów, stały się przedmiotem licznych kontrowersji na linii podatnicy – organy podatkowe.

Przedmiotem sporu były sytuacje, w których poziom nadwyżki kosztów finansowania dłużnego danego podatnika przekraczał 3 mln zł rocznie. W takim przypadku, podatnicy argumentowali, że limit należy wyliczać zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w połączeniu z art. 15c ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że należy sumować obie wskazane wartości. Innymi słowy, zdaniem podatników limit powinien wynosić 3 mln zł powiększone o 30 proc. podatkowej EBITDA.

W tym zakresie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w ciągu roku przyjmowały jednak stanowisko przeciwne. Według jednolitej opinii organów podatkowych oba limity powinny być stosowane alternatywnie. W związku z tym, podatnicy mieliby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów albo 3 mln zł rocznie, albo 30 proc. EBITDA. W konsekwencji, limit 30 proc. EBITDA znajdował zastosowanie, zdaniem organów, jedynie w sytuacji przekroczenia wartości 3 mln zł.

W tym zakresie można wskazać m.in. na interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 2 lipca 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM oraz 0111-KDIB2-3.4010.56.2018.2.AZE), z 27 czerwca 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.218.2018.1.AM), z 25 czerwca 2018 r. (gdzie dodatkowo wskazano na konieczność alternatywnego stosowania limitów już na etapie wyliczania zaliczek CIT, 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB) i wiele innych.

Korzystne wyroki

Podatnicy skarżyli wskazane interpretacje do sądów administracyjnych. Obecnie wydano co najmniej dwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, dla których przygotowano już uzasadnienia.

Pierwszym z nich jest wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. (I SA/Wr 833/18). Orzeczenie wydano w związku ze skargą na interpretację indywidualną spółki doradztwa podatkowego, która zamierzała zaciągnąć pożyczkę od podmiotu niepowiązanego. W interpretacji organ podatkowy stwierdził, zgodnie z linią prezentowaną przez organy w 2018 r. m.in., że do wysokości 3 mln zł rocznie limit 30 proc. EBITDA nie znajduje zastosowania. Sąd wskazał, że interpretacja organu była nieprawidłowa. Zdaniem sądu, zgodnie z literalną wykładnią przepisów, limit 30 proc. EBITDA powinien znajdować zastosowanie w przypadku każdego przekroczenia przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego progu 3 mln zł.

Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 12 grudnia 2018 r. (I SA/Pw 699/18) w sprawie spółki komandytowo-akcyjnej, która otrzymała pożyczki od podmiotów powiązanych, do których należało zastosować nowe przepisy. Również w tym przypadku sąd potwierdził zdanie podatnika, że limity 3 mln zł i 30 proc. EBITDA powinno się stosować łącznie.

Większe kwoty do odliczenia

Kwestia wzajemnej relacji poszczególnych limitów przewidzianych w nowych przepisach o niedostatecznej kapitalizacji była przedmiotem licznych kontrowersji i niejasności w ciągu pierwszego roku funkcjonowania przepisów. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach jednolicie wskazywały na konieczność alternatywnego stosowania limitów 30 proc. EBITDA oraz 3 mln zł, co było niekorzystne dla podatników.

Przykład

Jeśli 30 proc. EBITDA podatnika było równe 3 mln zł, to w praktyce takie podejście oznaczało, że jedynie podstawowy limit 3 mln zł znajdował zastosowanie. Cała nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad tę kwotę nie powinna być w takim przypadku zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Sądy przyjmują odmienny pogląd, korzystniejszy dla podatników i - jak się wydaje - jak najbardziej zgodny z brzmieniem przepisów. W wydanych do tej pory wyrokach wskazuje się jednolicie, że limit powinien wynosić 3 mln zł + 30 proc. EBITDA.

Przykład

W sytuacji przedstawionej w poprzednim przykładzie zastosowanie podejścia prezentowanego przez sądy administracyjne oznacza dla podatnika możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów 6 mln zł kosztów rocznie. Jest to dwukrotnie więcej niż przy podejściu prezentowanym przez organy.