Jak wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Co do zasady proporcję, zwaną także współczynnikiem lub strukturą sprzedaży, ustala się na podstawie obrotów za rok poprzedni zgodnie z art. 90 ust. 3 – 6 i 9a ustawy o VAT >patrz ramka.

Protokół sporządzony z naczelnikiem

Ustawa o VAT przewiduje szczególne przypadki, w których tzw. proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza ustalona w formie protokołu z naczelnikiem urzędu skarbowego. Dotyczy to przypadków, gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym:

- nie osiągnął obrotu,

- kwota obrotów jest niewielka albo

- kwota obrotu jest z innych powodów niereprezentatywna.

Przepisy nie określają do kiedy należy ustalić w takim przypadku proporcję w formie prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego. Logiczne wydaje się, że powinno to nastąpić w pierwszych dniach nowego roku, zanim podatnik rozliczy pierwszą fakturę według tej prognozy.

Uwaga! Odliczony proporcjonalnie podatek naliczony, także w przypadku, gdy proporcja została ustalona w formie prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego, podlega późniejszej korekcie w trybie art. 91 ustawy o VAT.

Gdy nie było obrotu

Może się zdarzyć, że podatnicy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł. Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, w takim przypadku do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego podatnicy ci przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Procedurę tę stosuje się również wtedy, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Generalnie proporcję ustala się wstępnie na podstawie danych dotyczących transakcji roku poprzedniego >patrz ramka. Jeżeli jednak nie jest to możliwe, to proporcję wstępną ustala się na podstawie przewidywań dotyczących struktury obrotów w danym roku podatkowym. Oszacowanie to dokonywane jest przez podatnika, ale pod nadzorem władz skarbowych i za ich akceptacją. Ustalona wstępnie proporcja służy następnie w ciągu roku podatkowego do obliczenia części podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku należnego, bez względu na zmiany w strukturze sprzedaży (zob. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.722.2017. 1.MGO).

Dla nowych firm

W szczególności obowiązek ustalenia proporcji w formie prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego dotyczy podatników, którzy rozpoczynają działalność i zamierzają prowadzić zarówno sprzedaż zwolniona, jak i opodatkowaną VAT. Podatnicy ci w poprzednim roku nie osiągnęli bowiem żadnych obrotów. Podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą ustalają tę proporcje na dzień rozpoczęcia działalności i stosują ją do zakończenia danego roku.

Przykład:

Spółka X zostanie założona w grudniu 2018 r. i ma prowadzić działalność w zakresie usług finansowych, tak zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT. Spółka X powinna ustalić proporcję szacunkowo w formie prognozy uzgodnionej w formie protokołu z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Należy jednak mieć na uwadze, że proporcję szacunkową ustala się na dany (każdy) rok podatkowy (tj. kalendarzowy w odniesieniu do VAT). Ustalenie proporcji szacunkowo w formie prognozy uzgodnionej z urzędem skarbowym dotyczy więc obligatoryjnie także podatników, których obroty za rok poprzedni (określone zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) były niższe niż 30 000 zł.

Przykład:

Łączne obroty (bez VAT) za 2018 r. znanej z poprzedniego przykładu spółki X wyniosły 28 000 zł. Również na 2019 r. spółka X powinna ustalić proporcję szacunkowo, uzgadniając ją z urzędem skarbowym. Spółka X nie ma prawa wyliczyć proporcji na podstawie faktycznego obrotu za 2018 r., nawet jeżeli je osiągnęła, gdyż były niższe niż 30 000 zł.

Zmiana struktury wydatków

Podatnik może przyjąć na dany rok proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, gdy uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu byłaby niereprezentatywna. Sytuacja taka może np. wystąpić jeśli w danym roku w stosunku do roku przedniego nastąpi przewidywana zmiana wielkości stosunku sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej.

Przykład:

Spółka Y działa od 2012 r. w branży szkoleniowej. Organizuje szkolenia opodatkowane VAT oraz zwolnione z tego podatku. Łączne obroty netto za 2018 r. (przyjmowane do wyliczenia proporcji) wyniosły 600 000 zł, w tym sprzedaż zwolniona 300 000 zł i sprzedaż opodatkowana 300 000 zł. Proporcja wyliczona na podstawie faktycznych obrotów wyniosłaby zatem 50 proc. Spółka Y. uznała ją jednak za niereprezentatywną dla 2019 r., gdyż od tego roku chce rozszerzyć działalność o usługi doradcze (tylko opodatkowane VAT) i przewiduje, że uzyska z nich minimum 400 000 zł obrotu, a to - jej zdaniem – oznacza, że proporcja powinna wynieść 70 proc. Ustalona na podstawie zrealizowanych za poprzedni rok obrotów proporcja byłaby więc niereprezentatywna. Spółka Y ma prawo ustalić proporcję szacunkowo w formie prognozy, ale musi pamięć, że prognozę ustala w porozumieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego, który może zaakceptować proponowane 70 proc., ale może wskazać, że właściwszy będzie niższy jej pułap, np. 60 proc. Należy jednak podkreślić, że w przeciwieństwie do spółki X poprzednich przykładów, spółka Y nie musi ustalać proporcji szacunkowo i może przyjąć proporcję wyliczoną na podstawie obrotów za rok 2018.

Kiedy obligatoryjnie, a kiedy nie

Podatnik, który w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu lub u którego kwota obrotów jest niewielka, obowiązkowo wylicza proporcję szacunkowo w formie prognozy uzgodnionej z urzędem skarbowym. Natomiast podatnik, który uzna, że wyliczona na podstawie obrotów za rok poprzedni proporcja byłaby niereprezentatywna, ma tylko takie uprawnienie. ?

Autor jest doradcą podatkowym

Sposób obliczania proporcji jest określony w ustawie

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Do ww. obrotu nie wlicza się obrotu:

- uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT),

- z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych (art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT),

- z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT).

Przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy o VAT).

W sposób szczególny proporcję ustalają jednostki samorządu terytorialnego (art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy o VAT). -

podstawa prawna: art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)