Podwójne opodatkowanie może mieć wymiar prawny oraz ekonomiczny. Do podwójnego opodatkowania w sensie prawnym dochodzi w sytuacji nałożenia porównywalnych podatków przez jurysdykcje dwóch lub większej liczby państw na tego samego podatnika z tego samego tytułu i za ten sam okres. Do podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym dochodzi natomiast w momencie opodatkowania tego samego dochodu lub majątku należącego do różnych podmiotów w dwóch (lub więcej) różnych krajach.
Czytaj także: Konwencja MLI nie zmieni zasad opodatkowania zakładów
Do wystąpienia podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym może dojść w rezultacie przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie cen transferowych. Teoretycznie, zwiększenie dochodu do opodatkowania w jednym państwie powinno wywołać odpowiednie zmniejszenie dochodu do opodatkowania w drugim państwie (poprzez korektę odpowiadającą/współzależną). Jednak w praktyce często dochodzi do sytuacji, w której organ podatkowy w jednym kraju doszacuje dochód podatnika, natomiast organy podatkowe drugiego kraju pozostawią taką sytuację bez reakcji. Dochodzi wówczas do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w dwóch krajach. Jeśli podatnik nie zdecyduje się na wszczęcie procedury MAP (ang. Mutual Agreement Procedure), to podwójne opodatkowanie pozostanie.
Przykład
Spółka matka mająca siedzibę w kraju A jest producentem i dystrybutorem sprzętu elektronicznego. W ramach prowadzonej działalności spółka realizuje transakcje sprzedaży towarów do spółek dystrybucyjnych z różnych krajów Unii Europejskiej. Spółki dystrybucyjne sprzedają towar do podmiotów niezależnych na swoich lokalnych rynkach. Zgodnie z polityką cen transferowych, obowiązującą w grupie podmiotów powiązanych, do kalkulacji wynagrodzenia spółek dystrybucyjnych zastosowano metodę marży transakcyjnej netto i ustalono rynkowy poziom rentowności na X proc. Wskazany poziom marży operacyjnej został ustalony na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej. Spółka matka po zakończeniu roku podatkowego przeprowadza korektę rentowności spółek dystrybucyjnych do poziomu X proc.
W spółce dystrybucyjnej B, w kraju należącym do Unii Europejskiej, przeprowadzona została kontrola podatkowa. Organy podatkowe podważyły wysokość marży realizowanej przez spółkę B oraz zdecydowały o doszacowaniu dochodu w spółce B poprzez jego podwyższenie.
W tej sytuacji część dochodu została opodatkowana zarówno w jurysdykcji podatkowej kraju A, jak i, w efekcie doszacowania, w jurysdykcji podatkowej kraju B. Doszło zatem do podwójnego opodatkowania.
Przykład
Spółka mająca siedzibę w Polsce świadczy usługi logistyczne na rzecz podmiotu z kraju europejskiego. W efekcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u polskiego podmiotu, organy podatkowe doszacowały dochód podatnika przez jego podwyższenie. W efekcie, spółka polska miała obowiązek zapłaty podatku od części dochodu, który wcześniej został już opodatkowany przez jurysdykcję drugiej strony transakcji. Doszło więc do podwójnego opodatkowania.
Dwie możliwości
Istnieją dwie drogi umożliwiające ubieganie się o odzyskanie środków wynikających z podwójnego opodatkowania dochodu. Są to:
- środki odwoławcze przewidziane w prawie wewnętrznym oraz
- wszczęcie procedury polubownej MAP.
W sytuacji, w której organy podatkowe doszacowały dochód w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, podatnik ma możliwość wszczęcia postępowania odwoławczego, w tym wejścia na drogę sądową. Wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania jest możliwe niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych przez prawo krajowe.
Wniosek i niezbędne dokumenty
Z wnioskiem o wszczęcie procedury MAP można wystąpić na podstawie dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub na podstawie Konwencji Arbitrażowej (Konwencja 90/436/EWG w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych).
Polska ma zwarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ponad 90 krajami. Każda z tych umów przewiduje procedurę wzajemnego porozumiewania. Zapisy dotyczące MAP bazują na art. 25 Modelowej Konwencji OECD.
Podatnik ma trzy lata na złożenie wniosku o wszczęcie procedury MAP, licząc od wystąpienia podwójnego opodatkowania. Za taki moment można uznać np. doręczenie podatnikowi protokołu kontroli lub decyzji podatkowej, które prowadzą lub mogą prowadzić do powstania podwójnego opodatkowania.
Wniosek musi spełniać wszystkie wymogi formalne, w tym m.in. musi zawierać:
- wskazanie danych identyfikujących podmiot krajowy oraz podmioty powiązane, których dotyczy procedura,
- opis stanu faktycznego wraz ze wskazaniem rodzaju powiązań między stronami,
- określenie roku podatkowego,
- uzasadnienie wniosku,
- oświadczenie o gotowości bezzwłocznego udostępnienia organowi wszelkich dokumentów oraz udzielania wszelkich informacji na temat sprawy.
Konieczne jest również dołączenie wszelkich dokumentów związanych ze sprawą, takich jak dokumentacja podatkowa, umowy stanowiące podstawę prawną transakcji, protokoły z kontroli oraz decyzje podatkowe. Wszystkie dokumenty wraz z wnioskiem powinny zostać przedłożone w języku polskim i angielskim.
Procedura MAP nie podlega opłatom.
Na czym to polega
Procedura MAP polega na negocjacjach prowadzonych przez organy podatkowe stron sporu. W Polsce procedura MAP jest prowadzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Podatnik nie jest bezpośrednio zaangażowany w negocjacje. Po jego stronie leży kwestia złożenia wniosku o wszczęcie postępowania oraz aktywna współpraca z organem. W celu doprecyzowania faktów i okoliczności sprawy możliwe są bezpośrednie spotkania z pracownikami KAS, zarówno przed, jak i po złożeniu wniosku.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują terminu na zawarcie porozumienia. Konwencja Arbitrażowa wskazuje 2-letni termin na osiągnięcie porozumienia. Po tym czasie, w celu rozwiązania sporu, powoływana jest komisja doradcza, której zadaniem jest przedstawienie opinii w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w konkretnym przypadku. Czas trwania procedury jest uzależniony przede wszystkim od współpracy z zagranicznymi organami podatkowymi, ale również od dostarczania dodatkowych informacji przez podatnika w toku procedury.
Wynik zakończonej procedury jest podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie określenia dochodu lub straty podatnika. Od zawartego porozumienia nie ma możliwości odwołania się.
Korzystna dyrektywa Rady UE
Rada Unii Europejskiej wydała dyrektywę 2017/1852 w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej. Zgodnie z dyrektywą spory w takich sprawach mają rozstrzygać niezależni arbitrzy. Procedura MAP w obecnym kształcie jest długotrwała i nie daje gwarancji pozytywnego zakończenia, co często zniechęca podatników do składania wniosków. Dyrektywa ma skrócić procedurę MAP. Nowe przepisy Unii Europejskiej w tym zakresie wejdą w życie w czerwcu 2019 r. i obejmą spory powstałe od początku roku 2018. ?
—Agata Kacprzak jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP
podstawa prawna: Modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (22 lipca 2010 r.) w
podstawa prawna: Konwencja Rady UE 90/436/EWG w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych
podstawa prawna: Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 1186)
Karolina Stupak, menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Minusem jest długi czas oczekiwania na rozstrzygnięcie
Za sprawą BEPS ceny transferowe od kilku lat znajdują się w centrum zainteresowania administracji podatkowych państw – członków OECD. Również w Polsce organy podatkowe zyskały nowe narzędzia (CIT-TP, CbCR). Z jednej strony umożliwiają one bardziej efektywne typowanie podmiotów i transakcji do kontroli. Z drugiej zaś strony pozwalają na sprawne uzyskanie informacji na temat podmiotów powiązanych działających w grupach kapitałowych. W rezultacie przeprowadzanych kontroli podatkowych w zakresie cen transferowych zarówno w Polsce, jak i za granicą, coraz częściej dochodzi do wystąpienia zjawiska podwójnego opodatkowania.
Procedura MAP, polegająca na negocjacjach administracji podatkowych państw – stron sporu, jest najlepszym sposobem odzyskania podwójnie zapłaconego przez podatników podatku. Niestety, obecnie procedura związana jest z biurokratyzacją oraz długim czasem oczekiwania na rozstrzygnięcie sporu. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej ma skrócić czas trwania postępowania MAP. Można się zatem spodziewać wzrostu zainteresowania nią ze strony podatników.
