Wydanie opinii zabezpieczającej a klauzula o unikaniu opodatkowania

Dziś szukanie sposobów, nawet tych legalnych, na oszczędności podatkowe jest dość ryzykowne. Fiskus dostał do ręki broń pozwalającą mu zakwestionować każde rozwiązanie, którego jedynym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. To tzw. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, zwana też klauzulą obejścia prawa podatkowego. Ta nowa instytucja na razie budzi postrach wśród podatników i mnoży wątpliwości doradców podatkowych. Wszystko przez nieostre pojęcia i brak sztywnych granic komu można zarzucić celowe obchodzenie przepisów podatkowych, a komu nie. Problemem okazała się nawet procedura, która miała pozwolić uczciwym podatnikom upewnić się czy to co planują, nie zostanie uznanie za unikanie opodatkowania, czyli tzw. opinia zabezpieczająca. Kosztuje słono, a zasady jej stosowania dopiero zaczęły się wykuwać w sądach administracyjnych.

Podstawowe zasady

Opinia zabezpieczająca to coś w rodzaju super interpretacji. Jej rola jest zbliżona do interpretacji indywidualnej, ale nie taka sama. Opinia ma bowiem chronić jedynie przez zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

O wydanie opinii zabezpieczającej do szafa Krajowej Administracji Skarbowej ma prawo wystąpić zainteresowany, a także ich grupa. Wniosek może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub nawet wykonanej. Powinien on zawierać dane istotne z punktu widzenia skutków podatkowych opisanej w nim czynności, m.in. wskazanie celów, których realizacji ma służyć i ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności. Te dwa elementy mają szczególne znaczenie dla oceny czy opisana sytuacja podpada pod klauzulę czy nie.

Unikanie opodatkowania jest bowiem sytuacją, w której czynność przeprowadzona jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, gdy sposób działania był sztuczny. Przy czym ustawodawca wprowadza limit korzyści podatkowej, od której zaczyna działać klauzula. Nie ma ona zastosowania, jeżeli korzyść podatkowa (ich suma) osiągnięta przez podmiot z tytułu danej czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł. Taki sam limit dotyczy podatków, które nie są rozliczane okresowo.

Jak widać, korzyść podatkowa i jej wysokość ma istotne znaczenie dla zastosowania klauzuli, a co za tym idzie dla uzyskania opinii zabezpieczającej. To zatem jak we wniosku o jej wydanie zostanie zaakcentowane uzasadnienie gospodarcze i ekonomiczne danego rozwiązania, może przesądzić o załatwieniu sprawy. Szef KAS wydaje bowiem opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania klauzula. I odmawia, gdy ma. Podejście fiskus do tego, co miało przeważający charakter w opisanej we wniosku o opinię sytuacji, zwłaszcza kryteria przesądzające o odmowie jej wydania, wywołują wiele sporów. Dlatego tak istotne okazują się pierwsze wyroki sądów administracyjnych w takich sprawach.

Pierwsze wskazówki sądów

Jak na razie w sprawie odmów wydania opinii zabezpieczających przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, jest remis. W pierwszej sprawie wygrał fiskus, w drugiej podatnik. Oba wyroki nie są prawomocne, ale rzucają nowe światło na to co wolno fiskusowi, a czego nie.

W sporze, który wygrał fiskus, warszawski WSA w ustnych motywach uzasadnienia uznał, że operacja skupu akcji z rynku za pośrednictwem spółki celowej miała charakter sztuczny i była pozbawiona treści ekonomicznej (wyrok z 30 maja 2018 r., III SA/Wa 2226/17). Miała przede wszystkim dać korzyści podatkowe, tj. wygenerować stratę na sprzedaży akcji, którą można korzystnie rozliczyć w CIT. Cele biznesowe i ekonomiczne w opisanej formie, tj. z wykorzystaniem spółki celowej, połączenia jej przez przejęcie i sprzedaż akcji własnych, w porównaniu z korzyścią podatkową sąd ocenił jako marginalne. Co istotne, WSA nie przekonał argument, że przepisy dotyczące wydawania opinii zabezpieczającej naruszają konstytucję.

Dla podatników, którzy planują ubieganie się o opinię zabezpieczającą, ważniejszy może okazać się wyrok WSA z 8 czerwca 2018 r. w sprawie przegranej przez fiskusa (III SA/Wa 2354/17). Przede wszystkim z uzasadnienia ustnego do tego wyroku wynika, że zakończenie procedury musi być zero-jedynkowe. Szef KAS albo wydaje opinię, jeśli klauzula nie ma zastosowania w danej sprawie, albo odmawia jej wydania, jeśli ma ona zastosowanie. Nie może posłużyć się rozwiązaniem pośrednim, czyli odmówić, bo klauzula może mieć potencjalnie zastosowanie w sprawie. W tym zakresie WSA zwrócił uwagę na ochronną funkcję opinii zabezpieczającej. Wprowadzając nową instytucję, ustawodawca przewidział formę zabezpieczenia zwłaszcza dla podatników, którzy planują pewne rozwiązania, aby uchronić się przed niebezpieczeństwem zastosowania do nich klauzuli. Zwłaszcza, że co do zasady posługują się konstrukcjami zgodnymi z prawem. Dlatego wydanie i odmowa opinii musi być jednoznaczna, bo inaczej nie dawałaby podatnikowi, który słono płaci, pewności czy do jego rozwiązania ma zastosowanie klauzula czy nie.

WSA podkreślił też jak ważne znaczenie ma analiza celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez podatnika. Jego zdaniem, odmawiając wydania opinii, fiskus musi przeanalizować owe cele ekonomiczne i gospodarcze, a do tego wykazać dlaczego uznaje je za mniej istotne, niż korzyści podatkowe. Przy czym nie chodzi o to czy cele ekonomiczne i gospodarcze są przekonujące dla fiskusa, tylko czy w zestawieniu z osiągniętą korzyścią podatkową są one mało istotne czy nie. Z orzeczenia wynika też, że fiskus musi precyzyjnie wskazać kto, w jakim momencie i – ze względu na ustawowy limit 100 tys. zł – w jakiej wysokości ją otrzymał.

Konrad Filip Turzyński, doradca podatkowy, partner w kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec&Partnerzy

Podatnicy dostali sprzeczne wskazówki

Wydane dotychczas wyroki w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania dają podatnikom dwie sprzeczne wskazówki. Po pierwsze - na szczęście sądy nie dają wolnej ręki fiskusowi w stosowaniu przepisów klauzuli i nie pozwalają mu na zupełnie swobodną ocenę transakcji przeprowadzanych przez podatników. Po drugie jednak - sądy nie będą miały skrupułów w kwestionowaniu transakcji przeprowadzanych przez podatników, które w ich ocenie stanowią obejście prawa. Co jednak najgorsze, nadal trudno o jasne i przejrzyste kryteria, którego z rodzajów rozstrzygnięć w swojej sprawie może spodziewać się podatnik. Zdecydowanie daleki byłbym bowiem od stwierdzania, że w tej sprawie, która zakończyła się negatywnie dla podatnika, brak było uzasadnienia gospodarczego transakcji, a sprawa obejścia była oczywista. Nie sądzę, by to uzasadnienie było dramatycznie odmienne jakościowo od drugiego z przypadków. Nadal więc ocena możliwości stosowania tych przepisów będzie dokonywana niejako „na wyczucie".