Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują szczególne zasady opodatkowania przychodów osiąganych ze świadczenia usług zarządzania. Wynagrodzenie i inne świadczenia otrzymywane przez członka zarządu, sprawującego swoją funkcję na podstawie umowy zarządzania (kontraktu menedżerskiego), kwalifikowane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Które źródło

Stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że przychody ze świadczenia takich usług nie mogą być opodatkowane jak przychody z działalności, gdyż nie stanowią przychodów kwalifikowanych do przychodów z działalności gospodarczej.

Obowiązki płatnika

Spółki, w których członkowie zarządu zatrudnieni są na podstawie umów o zarządzanie, pełnią funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika obowiązkowych składek ZUS.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, podmioty dokonujące wypłat należności i świadczeń m.in. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali. Przychód zarządzającego, przed jego opodatkowaniem, pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł miesięcznie oraz o potrącone przez płatnika (spółkę) w danym miesiącu składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne. Płatnik ma także obowiązek (poza składkami społecznymi) naliczać i pobierać składkę zdrowotną.

Płatnik PIT ma obowiązek naliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie tylko od wynagrodzenia uzyskiwanego w gotówce, lecz także od innych nieodpłatnych czy częściowo odpłatnych świadczeń otrzymywanych przez zarządzającego, które spełniają definicję przychodu podatkowego. Przychodami podlegającymi opodatkowaniu, jak wiadomo, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, są nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, ale również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podstawę wymiaru obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Diety i inne należności związane z podróżami

Przewidziany umową o zarządzanie zwrot kosztów podróży co do zasady będzie stanowił dla zarządzającego przychód. Jednak w większości przypadków będzie to przychód zwolniony z opodatkowania PIT oraz wyłączony ze składek ZUS.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, zwolnione z podatku są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu.

Na podstawie wymienionego przepisu zwolnione od podatku są zwroty kosztów podróży służbowych wypłacane na rzecz pracowników (lit. a), a także zwroty kosztów podróży wypłacane innym osobom, niebędącym pracownikami (lit. b), np. członkom zarządu świadczącym pracę na podstawie umowy o zarządzanie. Zwolnienie to jest jednak ograniczone limitami kwotowymi, przewidzianymi przepisami rozporządzania ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zwolnienie od podatku zwrotu kosztów podróży dla osób niebędących pracownikami stosuje się jednak w okolicznościach, gdy dodatkowo spełnione są warunki określone w art. 12 ust. 13 ustawy o PIT. Przepis ten wskazuje, że wymienione zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zatem diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, odbywanych przez członków zarządu sprawujących swoją funkcję na podstawie umowy o zarządzanie, będą zwolnione z PIT, jeśli zarządzający nie zaliczy otrzymanych świadczeń do swoich kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie dla spółek (lub innych podmiotów), dokonujących zwrotu kosztów podróży, świadczenia te są wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 15 tego rozporządzania, podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Stosuje się kodeks cywilny

Jednocześnie § 5 ust. 2 pkt 2 przywołanego rozporządzania wskazuje, że wymienione przepisy (wyłączenia) zawarte w § 2 (czyli te dotyczące pracowników), stosuje się odpowiednio również przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której – zgodnie z kodeksem cywilnym – stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Mając na uwadze, że umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem jest umową o świadczenie usług, do której zastosowanie znajdują przepisy kodeksu cywilnego, zwrot kosztów podróży dla członka zarządu będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek ZUS na podstawie § 2 ust. 1 pkt 15 w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2 wymienionego rozporządzania.

Uwaga! Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży członka zarządu uzależniona jest od postanowień umowy. Dla potrzeb należytego dokumentowania ponoszonych przez spółki wydatków, zasady przyznawania i ustalania wysokości zwrotu kosztów podróży dla członka zarządu, w tym np. również prawo do ewentualnego otrzymywania przez niego diet, powinny znajdować swoją podstawę w zawartej z członkiem zarządu umowie o zarządzanie.

Gdy omawiana umowa nie przewiduje obowiązku wypłacania diet dla członka zarządu oraz nie określa zasady ich naliczania, np. poprzez odesłanie do przepisów obowiązujących w tym zakresie pracowników, wówczas wypłacone członkowi zarządu diety stanowiłyby de facto „świadczenie nienależne", które nie mogłoby stanowić kosztu uzyskania przychodów po stronie przedsiębiorstwa. —Bożena Nowicka