Gdy celem czynności są (prawie) wyłącznie korzyści podatkowe, ale sposób działania nie jest sztuczny, klauzula przeciwko unikaniu nie powinna być stosowana. Sposób działania jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Przykład

Można wskazać na sytuację, dość banalną, w której korzyść podatkowa jest jedną z głównych powodów przeprowadzenia czynności, np. przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. Powyższe działanie eliminuje podwójne opodatkowanie. Trudno jednak zarzucić podatnikowi, że działał nierozsądnie w takiej sytuacji.

Ustawodawca wprowadził „test rozsądnego podmiotu". Jeżeli na podstawie istniejących (w dacie czynności) okoliczności okaże się, że podatnik działał w sposób rozsądny, to nie można uznać sposobu działania za sztuczny, a tym samym klauzula nie może być zastosowana. Przy czym ów rozsądek nie odnosi się do obniżenia zobowiązania podatkowego, ale do innych podejmowanych działań.

Jeśli podatnik przeprowadzi nieodpłatne umorzenie udziałów, to nie zawsze takie postępowanie będzie nierozsądne. Inaczej mówiąc, nie zawsze będzie podyktowane chęcią obniżenia zobowiązania podatkowego, ale na przykład zabezpieczeniem majątku lub innymi celami.

Co zbadają urzędnicy

Czy organ podatkowy może (będzie) badać cel, czy cały proces? Czy podejmując określone działania lub czynności (ich sekwencje) należy odnieść się do celu (celów), czy do całego procesu? Oczywiście należy sprawdzić sposób działania, ale przecież jest on zawsze definiowany przez cel.

Na potrzeby porównania należy zidentyfikować skutek taki, jak osiągnięty w badanej czynności. Następnie sprawdzić, jak „rozsądny podmiot" osiągnąłby ten skutek. Sposób działania jest czynnością lub zespołem czynności albo brakiem działania. W przepisach jest bowiem mowa o zastosowaniu lub niezastosowaniu sposobu działania. Sprawdzamy „rozsądny podmiot" i jego cele inne niż osiągnięcie korzyści podatkowej.

Nie zastosujemy klauzuli, gdy inne podmioty także podejmują takie czynności, kierując się celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Ale przy planowaniu czynności niemal zawsze analizuje się skutki podatkowe i wybiera sposób działania minimalizujący obciążenia. Do czego więc należy się porównywać? Trzeba uwzględnić orzecznictwo, które wskazuje na brak konieczności wybierania przez podatnika rozwiązania skutkującego maksymalizacją zobowiązań podatkowych. Jeśli określony skutek jest możliwy do osiągnięcia za pośrednictwem różnych czynności (o różnych skutkach podatkowych) i podatnicy korzystają z tych różnych rozwiązań, to nie można przyjąć, że wybór czynności skutkujących najmniejszymi obciążeniami podatkowymi oznacza „sztuczny sposób działania".

Dostępne są różne warianty

Klauzula nie będzie mogła być stosowana także wówczas, gdyby nie można było zastosować czynności odpowiedniej, a korzyść podatkowa nie była jedynym celem przedsiębiorcy. Czynność odpowiednia to czynność inna niż przeprowadzona przez podatnika, której rozsądnie działający przedsiębiorca mógłby użyć. W praktyce bardzo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której wystąpi tylko jedna czynność, której podatnik mógłby dokonać. Bardzo często występuje kilka lub kilkanaście wariantów, które z pozoru mają podobne implikacje. O wyborze konkretnego rozwiązania bardzo często decydują szczegóły, które dla organu podatkowego mogą być nieistotne. Przepisy nie precyzują, w jaki sposób należy wybrać ten jeden z dostępnych scenariuszy. Zagadnienie to może więc być przedmiotem badania organu i wydaje się, że istotnym argumentem może być przygotowanie rzetelnego uzasadnienia biznesowego wraz z analizą sytuacji rynkowej, w której działa podatnik. O wyborze czynności odpowiedniej decyduje bowiem podatnik.

Przykład

Czynności restrukturyzacyjne, takie jak łączenie, podziały i przekształcenia spółek mają zwykle inny cel, niż tylko korzyści podatkowe. Korzyści podatkowe są dodatkowym elementem, skłaniającym przedsiębiorców do przeprowadzania działań restrukturyzacyjnych. Odpowiednio skonstruowany biznesplan, analityczne wyliczenia, strategia gospodarcza i marketingowa mogą być dowodem potwierdzającym brak sztuczności czynności. Dodatkowo, przepisy prawa handlowego przy niektórych czynnościach restrukturyzacyjnych także wymagają sporządzenia uzasadnienia ekonomicznego (np. art. 501 § 1, art. 5165 k.s.h. – połączenie, art. 536 § 1 k.s.h. – podział).

Wynik, nie przyczyna

Zgodnie z art. 119c § 1 o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Aby zatem sposób działania nie był sztuczny, muszą być projektowane inne cele , niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa powinna być wynikiem działań restrukturyzacyjnych bądź biznesowych, a nie ich przyczyną – korzyść podatkowa może pojawić się niejako „obok". Celowe będzie przeprowadzenie realnych działań restrukturyzacyjnych, których korzyść podatkowa będzie tylko elementem bądź skutkiem. Można to wykorzystać na przykład poprzez wkomponowanie znaków towarowych i innych wartości niematerialnych i prawnych w nowo powstałą strukturę spółek komandytowych. Spółka holdingowa, właścicielka aktywów, może i powinna je licencjonować podmiotom w grupie, jeśli aktywa te służą realnie prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Często nie jest uzasadnione skupianie wszystkich funkcji w ramach jednego podmiotu. Przeciwnie, stosuje się specjalizację podmiotów w celach biznesowych (producent – dystrybutor – centrala (head office) – R&D).

Zdaniem autora

Jacek Obidowski, radca prawny, doradca podatkowy prezes Kancelarii Prawno Finansowej Lei sp. z o.o.www.kancelarialei.pl

Posiadane interpretacje w dalszym ciągu chronią podatnika

Sformułowanie z art. 119b § 1 pkt 5 o.p., że klauzuli nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, ma charakter imperatywny i jednoznaczny. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Gdy w określonym stanie faktycznym będzie możliwe zastosowanie przepisu innego, niż art. 119a o.p., klauzula nie będzie mogła zostać użyta.

Oczywiście i tu pojawi się wiele wątpliwości. Na przykład, co będzie w stanie faktycznym składającym się z kilku czynności, gdy istniejący przepis będzie pozwalać na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania tylko w odniesieniu do jednej z nich.

Inna wątpliwość może dotyczyć sytuacji, w której klauzula nie będzie mogła zostać zastosowana z uwagi na istnienie przepisu szczególnego pozwalającego na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, którego także, z różnych względów, nie będzie można zastosować. Nie można zaakceptować takiego stanowiska, że skoro przepisu szczególnego nie zastosujemy, choć pozwala on na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, to wówczas można zastosować klauzulę. Klauzula nie może bowiem stanowić narzędzia do łatania luk w prawie. Gdyby jednak przepis szczególny mógł zostać zastosowany, to może okazać się to korzystne dla podatnika. Określenie, w wyniku jego zastosowania, zobowiązania podatkowego może nastąpić, w pewnych warunkach, w znacznie mniejszych rozmiarach, niż, gdyby zastosowana została klauzula.

Interpretacja indywidualna wydana i doręczona podatnikowi przed wejściem w życie przepisów wprowadzających klauzule nadal go zabezpiecza, a więc wyłącza stosowanie klauzuli. Co więcej, wydane interpretacje mogą być wykorzystywane wielokrotnie („recykling interpretacji").