Umorzenie udziałów z VAT

Zamierzam wyjść ze spółki z o.o. Ustaliłam z pozostałymi wspólnikami, że spółka odkupi moje udziały, które następnie umorzy, a ja w zamian za udziały otrzymam działkę budowlaną należącą do spółki. Czy taka operacja jest opodatkowana VAT? – pyta czytelniczka.

Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo zrezygnować z uczestnictwa w niej. Jedną z form takiej rezygnacji jest wycofanie się całkowicie lub częściowo ze spółki przy wykorzystaniu instytucji umorzenia udziałów, co polega na nabyciu ich przez spółkę w zamian za wynagrodzenie, a następnie na ich umorzeniu. Możliwość skorzystania z takiego rozwiązania, sposób jego przeprowadzenia oraz forma i zasady wdrożenia są uregulowane przez przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Wynagrodzenie za umorzone dobrowolnie udziały może uzyskać postać niepieniężną, w tym poprzez przekazanie składników majątkowych będących własnością spółki, np. nieruchomości.

Dwa stanowiska

W praktyce taki sposób rozliczeń ze wspólnikiem powodował istotne wątpliwości co do konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług, tym bardziej że dwa przeciwstawne stanowiska prezentował w tym zakresie nawet Naczelny Sąd Administracyjny.

Pierwsze stanowisko wynika z wyroku NSA z 1 września 2011 r. (I FSK 1212/10). Sąd uznał, że otrzymanie rzeczy w zamian za umorzone udziały odpowiada hipotezie art. 7 ustawy o VAT, a więc następuje dostawa towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel, która dodatkowo ma charakter odpłatny. Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, które może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).

Pogląd przeciwny zaprezentował NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (I FSK 1010/11) oraz w wyroku z 12 lutego 2015 r. (I FSK 1814/13). W ich uzasadnieniach wskazywał, że nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie jest czynnością przeprowadzaną w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co skutkuje brakiem opodatkowania VAT. NSA podkreślił, że przedmiotem transakcji jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia.

Rozstrzygnął skład siedmiu sędziów

Wobec wskazanych rozbieżności sprawą zajął się NSA w składzie siedmiu sędziów (uchwała z 16 listopada 2015 r., I FPS 6/15). Wskazał, że dla oceny, czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotna jest:

- definicja dostawy towarów,

- odpłatność oraz

- charakter prawny instytucji umorzenia udziałów.

Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem przeniesienie faktycznego dysponowania rzeczą, a nie przeniesienie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Strony zawierają umowę sprzedaży

Odpłatność oznacza wykonanie dostawy lub świadczenie usług za wynagrodzeniem. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem. Zapłaty nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Zapłata musi więc mieć konkretny wymiar, stanowić korzyść.

Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Zgodnie z przepisami k.s.h. wynagrodzenie za umorzenie udziału nie może być niższe od wartości księgowej udziału. W przypadku umorzenia dobrowolnego wymagana jest zgoda wspólnika na nabycie jego udziałów w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów przez spółkę od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia następuje, zdaniem NSA, na skutek umowy sprzedaży między tymi podmiotami. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też bilansową i rynkową. Jeśli w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar, to dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Skutkiem tej czynności jest przeniesienie przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów.

Naruszenie zasad

Ponadto NSA wskazał, że jeśli przekazanie wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w zamian za nabyte od tego wspólnika udziały w celu ich umorzenia nie podlegałoby opodatkowaniu VAT, to zostałaby naruszona zasada powszechności, wynikająca z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112. Stawiałoby to także w sytuacji korzystniejszej wspólnika, który otrzymuje nieruchomość od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Ten drugi podmiot, nabywając nieruchomości od spółki, byłby bowiem zobowiązany do poniesienia ciężaru VAT.

Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie całego obrotu, stosowanie jednolitych zasad opodatkowania na danym rynku bez względu na to, skąd towar pochodzi, a także wymóg obciążenia podatkiem każdego obrotu niezależnie od tego, przez kogo jest on wykonywany.

Gdy przekazane towary zostały nabyte przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, to transakcja przekazania tych towarów wspólnikowi, także gdy odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów, jest dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wydanie orzeczenia w sprawie przez powiększony skład NSA powinno usunąć istniejące wątpliwości i stan niepewności co opodatkowania VAT tran- sakcji przeprowadzonej w ramach omawianej instytucji.

WNIOSEK

Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Autorka jest radcą prawnym, partnerem zarządzającym w Kancelarii Radców Prawnych Kawczyński Korytkowska Partyka Sp.p.