Kodeks spółek handlowych przewiduje, że komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) może być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Postanowienia umowy spółki, czyli jej statutu, określają sposób reprezentacji i prowadzenie spraw spółki >patrz ramka. Wobec tego powstaje pytanie, czy wynagrodzenie za czynności komplementariusza dotyczące reprezentacji i prowadzenia przez niego spraw spółki należy opodatkować podatkiem od towarów i usług.
W praktyce dość często komplementariuszem SKA jest spółka z o.o. Takie rozwiązanie jest opłacalne z uwagi na zakres odpowiedzialności, ponieważ komplementariusz jako osoba fizyczna odpowiadałby całym swoim majątkiem osobistym, natomiast odpowiedzialność spółki z o.o. ogranicza się do wysokości jej kapitału zakładowego.
Ważne, kto ponosi odpowiedzialność
Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że nie uznaje się za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej czynności, z tytułu których przychody zostały zakwalifikowane do przychodów uzyskanych na podstawie umów o pracę, z umów-zleceń lub umów o dzieło, przy czym taka umowa powinna jasno określać warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Aby umowa-zlecenie nie była opodatkowana VAT, strony muszą w niej określić, że za rezultat wykonywanej pracy w ramach tej umowy odpowiada zlecający, a praca jest wykonywana pod kierownictwem oraz w czasie i miejscu wyznaczonym przez zlecającego. To zlecający powinien kontrolować wykonywanie pracy i odpowiadać za skutki jej wykonania.
Z kolei warunkiem koniecznym do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest jej wykonywanie przez podmiot, który będzie działał jak podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
Istotą problemu pozostaje rozstrzygnięcie, czy samo prowadzenie spraw spółki przez komplementariusza będącego spółką z o.o. jest usługą opodatkowaną VAT.
Co mówią przepisy kodeksu...
Prowadzenie i reprezentowanie spółki komandytowo-akcyjnej przez komplementariusza będącego spółką z o.o. za wynagrodzeniem jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT opodatkowaną VAT, gdyż jest to usługa świadczona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W myśl art. 140 § 1 k.s.h. komplementariusz ma ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z art. 126 § 1 k.s.h. wynika m.in., że w sprawach nieuregulowanych w kodeksie do SKA w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy zarówno między sobą, jak i wobec osób trzecich stosuje się przepisy o spółce jawnej. Według art. 46 k.s.h. za prowadzenie spraw spółki (jawnej) wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. A więc przyznanie wynagrodzenia komplementariuszowi za reprezentowanie SKA wykracza poza zakres zwykłego zarządu wynikającego z k.s.h. Poza tym komplementariusz odpowiada bez ograniczenia wobec osób trzecich za zobowiązania spółki, a więc sam ponosi ryzyko ekonomiczne związane z wykonywaniem czynności prowadzenia spółki, które jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej.
...co twierdzi fiskus...
Taki pogląd potwierdziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 8 marca 2013 r. (ITPP/443-1495/12/DM). W piśmie tym czytamy, że „wykonywane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czynności mogą być również powierzone osobie trzeciej, która również będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, a wykonywanie tych czynności nie będzie realizacją uprawnień właścicielskich. W związku z powyższym (...) czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem oraz za wynagrodzeniem dodatkowym, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".
...a co sąd
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r. (IFSK 876/13) stwierdził, że „za trafne należy uznać stanowisko organu interpretującego, wedle którego czynności polegające na prowadzeniu i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykonywane za wynagrodzeniem są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą".
Zarówno sąd, jak i organ podatkowy w uzasadnieniu powołali się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA oraz wyrok z 27 września 2011 r. w sprawie C-16/00 Cibo Patricipations), z których wynika, że zarządzanie przez jedną spółkę spółką zależną i wykonywanie czynności na rzecz spółki zależnej poprzez świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Ryzyko gospodarcze wykonywania czynności zarządzania ponosi komplementariusz, a ponadto wykonywanie tych czynności ma charakter niezależny, gdyż komplementariusza nie łączą ze spółką relacje typu pracownik–pracodawca.
Przykład
Komplementariuszem w SKA produkującej odzież i obuwie i mającej siedzibę w Poznaniu jest spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie reprezentowana jednoosobowo przez Jana Kowalskiego – prezesa spółki z o.o. Przedmiotem działalności spółki z o.o. jest produkcja torebek. Statut spółki komandytowo-akcyjnej stanowi, że na podstawie uchwały walnego zgromadzenia komplementariuszowi przysługuje z tytułu reprezentacji wynagrodzenie niezależne od udziału w zysku SKA. Zapłata za czynności polegające na reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej i prowadzeniu jej spraw powoduje obowiązek rozliczenia VAT.
Przepisy podatkowe powinny jednolicie traktować w zakresie reprezentacji i opodatkowania podatkiem od towarów i usług komplementariusza niezależnie od tego, czy jest osobą prawną, czy osobą fizyczną.
Gdy nie ma umowy cywilnoprawnej
Według fiskusa wynagrodzenie komplementariusza będącego osobą fizyczną, z którym nie zawarto odrębnej umowy cywilnoprawnej za prowadzenie i reprezentację SKA, nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r. (IPPB1/415-449/14-2/IF), zgodnie z którą „wynagrodzenie (...) związane jest z pełnieniem (...) roli komplementariusza – a reprezentowanie i prowadzenie spraw spółki osobowej przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Nie została też zawarta dodatkowa umowa o wykonywanie tych czynności. Wynagrodzenie komplementariusza nie stanowi również przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Przykład
Spółkę komandytowo-akcyjną tworzą trzy osoby fizyczne, w tym dwóch komplementariuszy i akcjonariusz. Spółka prowadzi działalność prawniczą. Statut spółki stanowi, że każdy z komplementariuszy ma prawo i obowiązek reprezentowania i prowadzenia spraw SKA. Ponadto w statucie określono, że każdy z komplementariuszy będzie otrzymywał za prowadzenie spraw spółki miesięczne wynagrodzenie w wysokości 2000 zł. Między spółką a komplementariuszami nie zawarto żadnej umowy cywilnoprawnej dotyczącej zarządzania spółką. Czy wynagrodzenie komplementariusza należy opodatkować VAT?
Ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym w art. 39 nakazuje zamieszczenie w rejestrze przedsiębiorców organu uprawnionego do reprezentowana podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład, a w przypadku gdy w spółkach osobowych nie ma takiego organu – wskazanie wspólników uprawnionych do reprezentowania spółki. W opisanym przypadku wspólnikiem i jednocześnie komplementariuszem SKA jest osoba fizyczna.
Jeśli wykonywanie funkcji zarządzania w opisanym przypadku nie jest działalnością gospodarczą, to otrzymane wynagrodzenie nie jest również opodatkowane VAT. Wprawdzie ww. interpretacja IS w Warszawie dotyczy opodatkowania PIT, ale organ skarbowy uznał w niej, że wynagrodzenia komplementariusza za reprezentację i prowadzenie spraw SKA, który jest osobą fizyczną, nie należy kwalifikować do źródeł przychodu z działalności gospodarczej, a więc jeśli nie jest to działalność gospodarcza, to jednocześnie nie ma VAT.
Podsumowanie
Regulacje prawne związane z reprezentacją SKA przez komplementariusza powinny być takie same niezależnie od tego, czy jest on osobą prawną, czy osobą fizyczną.
Z przykładów wynika jednak, że spółka z o.o. to zawsze podmiot gospodarczy, więc czynności wykonywane przez nią, a polegające na zarządzaniu inną spółką (SKA), to działalność gospodarcza. Natomiast w przypadku zarządzania spółką za wynagrodzeniem przez osobę fizyczną nie należy takiej czynności kwalifikować jako działalności gospodarczej.
Komplementariusz jako osoba fizyczna uprawniona do reprezentacji spółki komandytowo- akcyjnej również ponosi własne ryzyko gospodarcze w związku z czynnościami prowadzenia i reprezentowania SKA, więc wykonywane przez niego czynności powinny być traktowane jak działalność gospodarcza, a wynagrodzenie powinno być opodatkowane VAT jak w przypadku komplementariusza będącego osobą prawną. Według organów skarbowych tak jednak nie jest, o czym była mowa wyżej.
Kto jest uprawniony do reprezentacji
Według kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w której występuje komplementariusz i akcjonariusz. Komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem. On także reprezentuje spółkę, jeśli z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono go tego prawa. Każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Akcjonariusz natomiast nie odpowiada za zobowiązania spółki i może reprezentować spółkę tylko jako jej pełnomocnik.
