Tak uznała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 19 lipca 2013 r. (IPTPB3/ 423-136/13-5/IR).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaciągnęła trzy pożyczki u swoich udziałowców, z których każdy posiada powyżej 25 proc. udziałów w spółce i jest tzw. pożyczkodawcą kwalifikowanym. Zgodnie z ustaleniami stron, pożyczki miały zostać spłacone po 5 latach wraz z należnymi odsetkami.
Jednakże, w celu optymalizacji kosztów, spółka podjęła decyzję o wcześniejszej spłacie dwóch zaciągniętych pożyczek. Zgodnie z treścią aneksów do umów zawartych z udziałowcami, spółka w pierwszej kolejności spłaci kwotę główną pożyczek, a następnie odsetki.
W związku z tym spółka wniosła o potwierdzenie, że z uwagi na chronologię zdarzeń, tj. spłatę kwoty głównej pożyczki przed spłatą odsetek, wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców zmniejszy się i w efekcie nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego spółki.
Stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Organ potwierdził w wydanej interpretacji, że spłata kwoty głównej pożyczki przed spłatą odsetek pomniejsza wartość zadłużenia spółki, kalkulowanego na moment spłaty odsetek.
Jednak, jego zdaniem, działanie to nie przesądza jednoznacznie o braku ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Spółka może mieć bowiem wiele innych zobowiązań wobec kwalifikowanych wierzycieli (np. z tytułu innych pożyczek bądź umów handlowych), których łączna wartość może przekroczyć trzykrotność jej kapitału zakładowego.
Marta Marciniak
Komentuje Marta Marciniak, konsultantka w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Przedmiotową interpretację indywidualną charakteryzuje dwuwątkowość. Pierwszy wątek dotyczy wpływu spłaty części kapitałowej pożyczki przed spłatą odsetek na wartość zadłużenia, które kalkulowane jest na dzień spłaty odsetek. Wątek ten został niejako zawarty w pytaniu podatnika. Spółka jednak nie do końca precyzyjnie przedstawiła w opisie stanu faktycznego przedmiot swoich wątpliwości.
Wskazała bowiem, że na dzień zapłaty odsetek nie przekroczy wartości zadłużenia stanowiącego trzykrotność jej kapitału zakładowego, ponieważ najpierw spłaci kapitał, a dopiero później odsetki. Tym samym, wartość jej zadłużenia spadnie poniżej wartości granicznej określonej w przepisach ustawy o CIT. Jednocześnie spółka nie zadała konkretnego pytania, a jedynie zwróciła się o potwierdzenie, że prawidłowo interpretuje przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.
W uzasadnieniu zawartym w wydanej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że spłata części głównej pożyczki przed spłatą odsetek pomniejsza wartość zadłużenia spółki, kalkulowanego na moment spłaty odsetek. Wydaje się, że potwierdzeniem właśnie takiego podejścia była zainteresowana spółka, zwracając się do ministra finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i to właśnie powyższe zagadnienie było przedmiotem jej zapytania.
Organ nie poprzestał jednak na tym wniosku, ale odniósł się również do kwestii kalkulowania wartości zadłużenia. Uznał on mianowicie, że spółka powinna wziąć pod uwagę także inne zadłużenie pozostałe na dzień spłaty odsetek. Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia „wartość zadłużenia" dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jego interpretacja od dawna jest źródłem sporu między podatnikami a organami podatkowymi. Wątpliwości te niejednokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i NSA.
Dziś możemy śmiało mówić o ukształtowaniu się linii orzeczniczej, zgodnie z którą wartość zadłużenia rozumiana jest szeroko i uwzględnia zarówno zobowiązania z tytułu pożyczek, jak i inne zobowiązania (np. handlowe). Zostało to potwierdzone przez NSA m.in. w wyrokach z 7 sierpnia 2013 r. (II FSK 2409/11) oraz z 30 stycznia 2013 r. (II FSK 1216/11).
Wprowadzając powyższy wątek do przedmiotowej interpretacji organ skupił się właśnie na pojęciu „wartość zadłużenia". Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, moim zdaniem organ błędnie ocenił przedstawione przez nią stanowisko, jednocześnie zakładając jakoby zdaniem spółki wcześniejsza spłata kapitału pożyczki automatycznie skutkowała brakiem stosowania ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji. W mojej ocenie spółka wskazała jedynie, że poprzez wcześniejszą spłatę kapitału pożyczki, wartość jej zadłużenia zmniejszy się i w efekcie nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, co nie zmienia faktu, że należy ustalić zakres stosowania ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji.
Moim zdaniem, stanowisko przedstawione przez spółkę należało uznać za prawidłowe, a organ podatkowy nie powinien był opierać swojej interpretacji o poboczny wątek, niebędący w istocie przedmiotem zapytania spółki. Z uwagi jednak na to, że zarówno pytanie wnioskodawcy, jak i opis stanu faktycznego oraz uzasadnienie jego stanowiska zostały sformułowane nieprecyzyjnie, w sytuacji tej właściwe byłoby uznanie przez organ podejścia spółki za prawidłowe, przy jednoczesnym wskazaniu konkretnych założeń, dla których jest ono zgodne z przepisami ustawy o CIT (np. dotyczących kalkulacji wartości zadłużenia).
