Udzielenie poręczenia kredytu – skutki w podatkach CIT i VAT

W czasie kryzysu finansowego i przy ostrożnej polityce kredytowej prowadzonej przez banki uzyskanie kredytu przez nawet duże i stabilne firmy niejednokrotnie wiąże się z trudnościami. Banki zwykle żądają zabezpieczeń, np. hipoteki na firmowych nieruchomościach lub poręczenia od innej spółki z grupy.

Poręczenie udzielane przez podmiot powiązany jako metoda zabezpieczenia kredytu stało się w ostatnich latach szczególnie często stosowanym rozwiązaniem. O ile jednak konsekwencje finansowe otrzymanego poręczenia zwykle są stosunkowo jasne i klarowne, o tyle nie można tego powiedzieć o konsekwencjach podatkowych.

Tak jak gwarancje bankowe

Jeszcze do niedawna standardem było, że za poręczenia udzielane przez jedną spółkę (np. zagraniczną spółkę matkę) na rzecz banku, w którym zaciągnęła kredyt inna spółka z grupy, nie pobierano wynagrodzenia.

Spółka udzielająca poręczenia nie ponosiła bowiem żadnych związanych z tym kosztów, a mając wiedzę o sytuacji finansowej kredytobiorcy, mogła to uczynić bez większego ryzyka. Nie musiała sama wykładać środków na ewentualną pożyczkę, wszystkie strony były więc zadowolone. Stosowanie odpłatności, choć się zdarzało, było raczej rzadkie i postrzegano je jako drenowanie spółek córek z kapitału i działanie nie do końca zgodne z dobrymi praktykami właścicielskimi.

Utożsamianie poręczenia z gwarancją bankową  to jak zrównywanie usługi kierowcy ciężarówki, który podwiózł autostopowicza, do usługi taksówkowej

Sytuacja zmieniła się znacząco na skutek podejścia ministra finansów i sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 31 stycznia 2012 r., I SA/Bd 803/ 11; wyrok WSA w Krakowie z 29 marca 2011 r., I SA/Kr 229/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2010 r.,  II FSK 1417/08), które stanęły w większości na stanowisku, że poręczenia z grupy są odpowiednikiem gwarancji bankowych, które normalnie są odpłatne.

Tym samym po stronie podmiotów otrzymujących nieodpłatne poręczenia zaczęto doszacowywać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Ani organy podatkowe, ani sądy nie zwracały przy tym uwagi na różnicę pomiędzy gwarancją bankową udzielaną przez podmiot zewnętrzny ponoszący duże ryzyko a poręczeniem udzielanym w ramach grupy, gdzie wiedza o faktycznej sytuacji finansowej podmiotu otrzymującego poręczenie minimalizowała ryzyko i koszty.

Nie zwracały też uwagi, że beneficjentem poręczenia jest tak naprawdę bank, a nie kredytobiorca. Nie znalazł również zrozumienia argument, że inna jest specyfika poręczeń i gwarancji bankowych. Przecież utożsamianie ze sobą tych dwóch instytucji w celu oszacowania wirtualnego przychodu związanego z poręczeniem to jak zrównywanie usługi kierowcy ciężarówki, który podwiózł autostopowicza, do usługi taksówkowej. Podobna jest relacja świadczeń i racjonalność rozpoznania przychodu w tych sytuacjach.

Podatek u źródła

Zaskakująca dla wielu podatników jest również kwestia opodatkowania płatności dotyczących poręczeń podatkiem u źródła, czyli zryczałtowanym podatkiem pobieranym przez płatników w przypadku niektórych kategorii przychodów osiąganych przez nierezydentów.

Podatkowi temu podlegają zasadniczo odsetki, dywidendy i należności licencyjne (pomijając problematykę usług niematerialnych, które podlegają podatkowi w myśl ustawy o CIT, ale są zwolnione w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania). Płatność za poręczenie z pewnością nie jest dywidendą. Elementarna wiedza ekonomiczna wskazuje, że taka płatność nie stanowi również należności licencyjnej czy odsetek.

Minister finansów jest odmiennego zdania. W kilku pismach (interpretacje z 17 stycznia 2011 r., IPPB5/423-655/10-2/PS, oraz IPPB5/423-657/10-4/PS; interpretacja z 31 sierpnia 2010 r., IPPB5/423-341/ 10-2/AJ) organ podatkowy uznał, że z uwagi na szeroką definicję odsetek w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i podobny sposób kalkulacji wynagrodzenia płatność za poręczenie stanowi tak naprawdę odsetki podlegające podatkowi u źródła.

Ze zdaniem ministra finansów nie sposób się zgodzić. Odsetki to wyrażony procentowo dochód z kapitału, natomiast dochód z poręczenia jest wynagrodzeniem za ryzyko niewypłacalności dłużnika. Charakter prawny tych dwóch instytucji jest zupełnie odmienny. Faktem jest, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiują odsetki dość szeroko (jako dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów). Jednak przez „długi” rozumiane są w tym przypadku nie wszelkiego rodzaju należności, lecz należności związane z pożyczonym kapitałem.

Płatność za poręczenie nie jest w tym ujęciu roszczeniem wynikającym z długu. Pewien związek pośredni pomiędzy poręczeniem a długiem pożyczkowym wprawdzie występuje, bowiem poręczenie zabezpiecza zwrot długu. Inne są jednak strony umowy i charakter płatności, inna też jest jej podstawa. Z prawnego punktu widzenia poręczenie i pożyczka stanowią dwa różne stosunki obligacyjne, generujące dwa różne i niepowiązane ze sobą strumienie płatności.

W tym zakresie podejście sądów jest na szczęście bardziej racjonalne niż ministra finansów. Przykładowo, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 lutego 2012 r. (I SA/Bd 1078/11) wyraźnie stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu udzielonej gwarancji lub poręczenia nie podlega podatkowi u źródła. Analogiczny pogląd zaprezentował również WSA w  Warszawie w wyroku z 11 maja 2011 r. (VIII SA/Wa 1148/ 10).

Sądy słusznie zwracają uwagę na fakt, że odsetki są wynagrodzeniem za zupełnie inne świadczenie niż poręczenie lub gwarancja. Nie można zrównywać dwóch różnych instytucji, skoro nie czyni tego wyraźnie ustawodawca.

Również Klaus Vogel, znany i powoływany przez polskie sądy europejski komentator przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazuje, że odsetki stanowią wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, przy czym oba te elementy muszą być powiązane ze sobą. Pojęcie „odsetki” nie obejmuje wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi, takie jak np. gwarancje bankowe (Klaus Vogel on Double Taxation Convention, wydanie III, s. 739).

Zwolnienie z VAT

Nowelizacja VAT obowiązująca od 2011 r. w znacznym stopniu zmieniła katalog zwolnień z VAT, w tym zwolnień dotyczących szeroko pojętych transakcji finansowych. Jednak poręczenia są prawidłowo traktowane jako usługi zwolnione z VAT, zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe. Obecnie wynika to wprost z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia w przypadku usług świadczonych dla podatnika ustala się w oparciu o siedzibę usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Jeśli usługobiorca ma siedzibę w Polsce, taka transakcja stanowi import usług, podlegający wykazaniu w deklaracji VAT. Innymi słowy, polska firma, płacąc za poręczenie udzielone przez zagraniczną spółkę, powinna wykazać import usług korzystający ze zwolnienia z VAT.

Pułapek czyhających na podatników otrzymujących poręczenia z zagranicy jest kilka. Poza kluczową kwestią ustalenia wynagrodzenia za taką usługę, konieczne jest zwrócenie uwagi na aktualne podejście  organów podatkowych do kwestii podatku u źródła. Niezbędne będzie również uzyskanie od poręczyciela aktualnego certyfikatu rezydencji.

Jedynie kwestie dotyczące VAT są stosunkowo proste i nie wiążą się z istotnym ryzykiem. Dla zachowania poprawności formalnej rozliczeń w dacie wykonania usługi (w praktyce, przy poręczeniu rozliczanym okresowo – na koniec okresu) należy wykazać import usług zwolnionych w deklaracji VAT.

Władysław Varga doradca podatkowy w kancelarii Taxpoint

Komentuje Władysław Varga doradca podatkowy w kancelarii Taxpoint