Przedsiębiorca prowadzący działalność za pośrednictwem spółki kapitałowej, który chciałby skorzystać z zalet prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki osobowej >patrz ramka, może przekształcić swoją spółkę. Ponieważ do założenia spółki osobowej potrzeba co najmniej dwóch wspólników, konieczne może być założenie dodatkowej spółki kapitałowej, która stanie się wspólnikiem spółki mającej ulec przekształceniu.

Sukcesja generalna

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.) oraz ordynacji podatkowej spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna).

Zasada ta dotyczy niewątpliwie w pełni VAT, gdyż zarówno przekształcana spółka kapitałowa, jak i przekształcona spółka osobowa są podatnikami VAT. Sukcesja uniwersalna powinna również z tych samych względów dotyczyć podatku od nieruchomości oraz obowiązków spółki jako płatnika.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 proc. wkładu do spółki (w przypadku większości spółek osobowych) albo kapitału zakładowego (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej), który nie był przed przekształceniem opodatkowany tym podatkiem.

Niepodzielone zyski

Ustawy o podatkach dochodowych w sposób szczególny regulują skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się m.in. „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Dochód ten określa się na dzień przekształcenia.

Przekształcenie spółki kapitałowej posiadającej niepodzielone zyski w spółkę osobową może więc wiązać się z powstaniem istotnego dochodu do opodatkowania. Gdy wspólnikiem spółki mającej ulec przekształceniu jest spółka kapitałowa, która posiadała ponad 10 proc. jej udziałów przez okres dwóch lat, wypłata niepodzielonego zysku w formie dywidendy bądź dochód z tytułu niepodzielonych zysków korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Decyduje sposób podziału

Jeśli jednak wskazane warunki nie są spełnione, a zwłaszcza gdy wspólnikami spółki, która miałaby ulec przekształceniu, są osoby fizyczne, można rozważyć podzielenie zysku w sposób, który nie będzie skutkował powstaniem dochodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 191 § 1 oraz art. 347 § 1 k.s.h. udziałowcy i akcjonariusze spółek kapitałowych mają prawo do zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego tych spółek. Artykuł 191 § 2 i art. 347 § 3 k.s.h. wskazują jednak, że zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeśli umowa lub statut spółki to przewidują. Takim sposobem podziału może więc być niepodlegające opodatkowaniu przekazanie zysku na kapitał zapasowy bądź rezerwowy spółki.

Stanowisko fiskusa...

Do tej pory organy podatkowe odmawiały uznania, że tego rodzaju podział zysku eliminuje opodatkowanie w chwili przekształcenia. Argumentowały, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” wskazanemu w ustawach o podatkach dochodowych.

Według fiskusa przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy same przepisy tak stanowią.

W opinii organów podatkowych nieprawidłowe jest więc posługiwanie się pojęciem podziału zysku występującym w k.s.h. na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Niepodzielony zysk należy zgodnie z tym poglądem rozumieć jako zysk, który nie został podzielony między wspólników i im wypłacony (co wiązałoby się z opodatkowaniem).

...i sądu

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10) wskazał jednoznacznie, że „odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia «niepodzielonego zysku» szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych (…) w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”.

Orzeczenie to nie zamyka jeszcze ostatecznie sporów o możliwość uniknięcia opodatkowania niepodzielonych zysków poprzez ich przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, ale jest dla podatników istotnym sygnałem, że nawet w razie sprzeciwu organów podatkowych mają szansę obronić swoje stanowisko w sądzie.

Zalety i wady spółki osobowej

W porównaniu ze spółką kapitałową (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną) prowadzenie działalności w formie spółki osobowej jest podatkowo efektywniejsze. Zarówno dochód spółki z o. o., jak i akcyjnej jest opodatkowany dwukrotnie. Najpierw opodatkowany jest dochód osiągnięty przez samą spółkę (stawką 19 proc.), a następnie wypłacana wspólnikowi dywidenda (też stawką 19 proc.).

Z tego względu efektywne opodatkowanie dochodu spółki kapitałowej, zanim trafi on do wspólnika, wynosi aż 34,39 proc. Dochód ze spółki osobowej nie podlega natomiast opodatkowaniu na poziomie spółki – spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Co do zasady wspólnik spółki osobowej na bieżąco opodatkowuje dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w jej ramach (według skali podatkowej, czyli stawek 18 i 32 proc. lub stawką liniową 19 proc.).

Jeszcze korzystniejsze jest opodatkowanie spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Jest ona szczególnym rodzajem spółki osobowej, łączy cechy spółki komandytowej (będącej spółką osobową) i akcyjnej (będącej spółką kapitałową). Jej akcjonariusz otrzymuje dywidendę, tak samo jak akcjonariusz spółki akcyjnej. Moment opodatkowania tego dochodu był sporny.

Organy podatkowe utrzymywały, że powinien on być rozliczany w trakcie roku tak jak w przypadku innych spółek osobowych. Podatnicy wskazywali natomiast, że nie mają formalnych podstaw, by domagać się od spółki informacji o osiągniętym przez nią dochodzie, a nawet osiągnięty dochód może nie być im wypłacony.

W przełomowej dla sporu uchwale z 16 stycznia 2012 r. (I FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że akcjonariusz SKA rozlicza dochód z jej działalności nie na bieżąco, ale dopiero w chwili otrzymania dywidendy. Początkowo organy podatkowe nie zmieniły swojego stanowiska, ale minister finansów nieoczekiwanie zgodził się z uchwałą i 11 maja 2012 r. wydał zbieżną z nią ogólną interpretację prawa podatkowego (DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Rozstrzygnięcia te są dla podatników niezwykle korzystne, gdyż zgodnie z nimi dochód SKA nie podlega opodatkowaniu aż do wypłaty dywidendy. Umożliwia to SKA nieopodatkowane reinwestowanie zysku i otwiera nowe możliwości optymalizacji podatkowej.

Wadą prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki osobowej może być osobista odpowiedzialność wspólników za jej zobowiązania – co do zasady wspólnicy odpowiadają za nie całym swoim majątkiem. W przypadku jednak niektórych rodzajów spółek osobowych – spółki komandytowej lub SKA – odpowiedzialność tę można skutecznie ograniczyć. Obie spółki mają dwa rodzaje wspólników – komplementariuszy, którzy odpowiadają za ich zobowiązania całym majątkiem, oraz komandytariuszy bądź akcjonariuszy, których odpowiedzialność jest ograniczona.

Dzięki temu możliwe jest utworzenie struktury z wykorzystaniem spółki kapitałowej jako komplementariusza, która łączyć będzie zarówno korzystne opodatkowanie właściwe dla spółek osobowych, jak i bezpieczeństwo analogiczne do prowadzenia działalności poprzez spółki kapitałowe.

Autor jest doradcą podatkowym w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy