Koszty uzyskania przychodu: Co zrobić, gdy budynek z inwestycją przejdzie na własność przedsiębiorcy

Nic więc dziwnego, że podatnicy zwracają się z wnioskami o interpretację, jak postąpić w takiej sytuacji. Z najnowszych z nich wynika, że fiskus akceptuje kontynuowanie naliczania odpisów na dotychczasowych zasadach. Oznacza to, że w ewidencji środków trwałych podatnika nakłady będą odrębnie wyszczególnione (mimo że w innej pozycji tej samej ewidencji znajdzie się budynek, w którym zostały one poczynione).

Wykupiona apteka

Problemem tym zajmowała się m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w odpowiedzi z 7 marca 2011 r. (ITPB1/415-1137/10/PSZ). Z pytaniem zwróciła się podatniczka, która prowadzi aptekę. Z urzędem skarbowym rozlicza się na  podstawie księgi przychodów i rozchodów. Podatniczka początkowo wynajmowała lokal na aptekę od gminy. W tym czasie poniosła różne nakłady na adaptację i modernizację obiektu. Ujęła je w ewidencji środków trwałych jako inwestycje w obcym środku trwałym i amortyzowała. Następnie kupiła od  gminy wynajmowaną nieruchomość. Jej zdaniem oznacza to, że niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym powinna jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodu wewnętrznego. To dlatego, że inwestycje w obcym środku trwałym po zakupie budynku przestały odpowiadać definicji środka trwałego. Trzeba je więc zakwalifikować do kosztów na podstawie art. 22 ust. 4 i ust. 6b ustawy o PIT. Ten pierwszy przepis mówi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z art. 22 ust. 6b ustawy o PIT wynika natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, co do zasady, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Izba skarbowa nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Wyjaśniła, że w opisanej w pytaniu sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, który mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Nie jest też właściwy art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, który mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Izba podkreśliła, że w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z zaniechanymi inwestycjami, o których mowa w art. 22 ust. 5e ustawy o PIT. W podsumowaniu interpretacji czytamy, że „nabycie przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji, nie stanowi przeszkody dla kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Od przekazania do używania inwestycji w obcym środku trwałym jest ona bowiem odrębnym środkiem trwałym, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Reasumując, nie ma żadnych podstaw, aby uznać, że nabycie prawa własności składnika majątku po przyjęciu do używania dokonywanej w tym składniku inwestycji stanowiącej inwestycję w obcym środku trwałym powoduje jej likwidację, sprzedaż czy też niedobór. Nie powstaje także strata z tego tytułu. Jeżeli więc zakupiony, zmodernizowany budynek jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, podatnik winien kontynuować amortyzację inwestycji dokonywanej w tym budynku według dotychczasowych zasad i stawek, stosowanych przed zakupem budynku".

Zmodernizowany wodociąg

Za taką wykładnią przepisów opowiedziała się również Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 9 listopada 2011 r. (IPTPB3/423-191/11-2/GG). Warto ją przywołać, mimo że nie dotyczy ona nakładów na lokal, tylko innych inwestycji w obcym środku trwałym. Pytanie zadała spółka prawa handlowego ze 100-proc. kapitałem miasta. Na podstawie umowy delegowania spółka realizowała projekt Funduszu Spójności. W jego ramach zmodernizowano dotychczasową sieć wodno-kanalizacyjną oraz wybudowano nową. W czasie prowadzenia prac sieć była własnością miasta, ale została oddana spółce do eksploatacji na podstawie zawartej na czas nieokreślony umowy dzierżawy.

Modernizacja została potraktowana jako inwestycja w obcym środku trwałym i przyjęta do użytkowania w lipcu 2010 r. Spółka podjęła decyzję o jej amortyzowaniu przy zastosowaniu 10-proc. stawki. We wrześniu 2010 r. miasto wniosło aportem do spółki sieć wodno-kanalizacyjną. Aport wyceniono w lutym 2010 r., a więc przed modernizacją.

Izba skarbowa zgodziła się, że spółka może kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według wcześniej przyjętych zasad. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat. Izba podkreśliła, że w art. 16h pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że podatnik wybiera metodę amortyzacji środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym staje się ona odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Dalej czytamy: „W przypadku otrzymania aportem przez wnioskodawcę środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym (pod warunkiem, iż na rzecz wnioskodawcy nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Wnioskodawca powinien zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego".

Takie samo stanowisko zaprezentowała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 lutego 2011 r. (IBPBI/2/423-1687/10/MS). Znajdziemy je także w piśmie ministerstwa finansów z 24 czerwca 2006 r. (DD/PB3-1781-MD-155/06).

Ministerstwo za kontynuacją przyjętych zasad

W piśmie z 24 czerwca 2006 r. (DD/PB3-1781-MD-155/06) Ministerstwo Finansów

wskazało: „w przypadku nabycia przez podatnika lokalu, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość dalszej amortyzacji tej inwestycji, pomimo iż po nabyciu lokalu nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Jeżeli zatem podatnik zakupi lokal, w którym uprzednio dokonał nakładów inwestycyjnych, może kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem tego lokalu (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat). Zdaniem Ministerstwa Finansów takie rozwiązanie jest dopuszczalne, aczkolwiek nie wynika wprost z przepisów podatkowych, tym niemniej w drodze wnioskowania a fortiori można uznać za dopuszczalne rozwiązanie, iż skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez np. dzierżawcę, to tym bardziej mogą być dokonywane przez właściciela".

Niestety, nie jest to interpretacja ogólna, która chroniłaby podatników, gdyby fiskus zmienił zdanie. Być może warto więc potwierdzić to stanowisko, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną.