Nieruchomości firmowe: Co zrobić, aby fiskus nie zakwestionował rozliczeń najemcy

Rz: Od wielu lat wynajmujący i najemcy mają kłopoty z prawidłowym odprowadzeniem podatku dochodowego od wzajemnych rozliczeń, do których dochodzi po zakończeniu umowy. Z czego one wynikają?

Paweł Toński, partner w Accreo Taxand:

Przyczyn jest bardzo wiele. Przede wszystkim przepisy są niejednoznaczne. Konsekwencją są problemy z ich interpretacją i niejednolite orzecznictwo. Poza tym w umowie najmu strony często wcale nie regulują zasad rozliczeń po upływie terminu, na jaki została zawarta, albo po jej rozwiązaniu. Wtedy zastosowanie mają postanowienia kodeksu cywilnego. Tymczasem są one bardzo ogólne i ograniczają się do art. 676. Zgodnie z nim, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, wobec braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na czym polega typowy problem w rozliczeniach między najemcą a wynajmującym?

Załóżmy, że firma na sześć lat wynajmuje lokal na restaurację. Następnie wydaje 100 tys. zł na jego modernizację. Jest to inwestycja w obcym budynku. Przepisy nakazują amortyzować ją co najmniej przez dziesięć lat. Po sześciu latach najemca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych 60 tys. zł. Pojawia się pytanie, co z pozostałymi 40 tys. zł? Z podatkowego punktu widzenia najprostsza jest sytuacja, gdy wynajmujący żąda przywrócenia stanu poprzedniego i najemca fizycznie niszczy wcześniejszą inwestycję. Wtedy ani sądy, ani organy podatkowe nie mają wątpliwości, że najemca może zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT. Ten pierwszy mówi, że nie uważa się za koszty podatkowe strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Z drugiego wynika natomiast, że nie są kosztem straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że w przypadku likwidacji z innej przyczyny niezamortyzowana część środka trwałego jest kosztem uzyskania przychodu. Dotyczy to więc także inwestycji w obcym budynku lub lokali. Jest ona bowiem uznawana za środek trwały.

A jak to wygląda, gdy strony podpisują porozumienie, na mocy którego wynajmujący zrzeka się roszczenia o przywrócenie nieruchomości do stanu pierwotnego, a najemca rezygnuje z zapłaty kwoty odpowiadającej wartości ulepszenia?

To chyba najczęściej występująca w praktyce sytuacja. Moim zdaniem także wtedy niezamortyzowana część inwestycji jest kosztem podatkowym. Wynika to z tych samych przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. To dlatego że pojęcia „likwidacja" środka trwałego nie należy rozumieć tylko jako fizyczne unicestwienie. Wykładnia celowościowa wskazuje, że chodzi o wszelkie sytuacje, gdy nie jest możliwe dalsze używanie środka trwałego w prowadzonej działalności. Co istotne, taka wykładnia przepisów wynika z większości wyroków. Są jednak także orzeczenia opowiadające się za twierdzeniem, że likwidacja oznacza fizyczną likwidację. Takie jest też podejście organów podatkowych. Firma, która zaliczy niezamortyzowaną wartość inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, musi się więc liczyć z ewentualnym sporem z organami podatkowymi. Jeśli to niego dojdzie, to przed sądem powinna go jednak wygrać.

Z kodeksu cywilnego wynika, że może się też zdarzyć, że wynajmujący zapłaci najemcy równowartość nakładów w chwili zwrotu nieruchomości. Jak wtedy wyglądają rozliczenia CIT?

W praktyce takie sytuacje zdarzają się rzadko. Dlatego że wynajmujący zwykle nie godzą się na tego typu zapisy w umowie. Jeśli natomiast dojdzie do stosowania kodeksu cywilnego, to właściciel nieruchomości najczęściej woli przywrócenie stanu poprzedniego, ewentualnie godzi się na rezygnację z wzajemnych roszczeń. Jeżeli jednak dojdzie do płatności na rzecz najemcy, to można ją klasyfikować na dwa sposoby.

Jakie?

Po pierwsze, możemy uznać, że jest to zwrot poniesionych przez najemcę wydatków. To pozwala na powołanie się przez najemcę na art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zgodnie z nim do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Niezamortyzowana część inwestycji nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zgadzają się więc, że kwota przekazana przez właściciela budynku lub lokalu najemcy do tej wysokości nie jest przychodem tego drugiego. Potwierdza to np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2011 r. (IPPB5/423-872/10-2/PS) oraz odpowiedź Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2010 r. (ILPB4/423-253/10-2/ŁM). Niemniej takie podejście uważam do pewnego stopnia za sztuczne, bo pieniądze otrzymane przez podmiot gospodarczy w wyniku rozliczeń biznesowych powinny w pierwszej kolejności być traktowane jako opodatkowane przychody, do których możliwe jest przyporządkowanie kosztów. Dodatkowo taka wykładnia przepisów powoduje, że najemca nie rozliczy podatkowo straty. Chodzi np. o sytuację, gdy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym budynku wynosi 40 tys. zł, a wynajmujący wpłacił na konto najemcy tylko 15 tys. zł.

Czy jest sposób, aby taką stratę rozliczyć?

Moim zdaniem tak. Można np. tak sformułować umowę najmu, aby wynikało z niej, że po jej zakończeniu lub rozwiązaniu wynajmujący może za góry określoną kwotę wykupić wynikające z kodeksu cywilnego roszczenie najemcy o zwrot wartości ulepszenia. Strony powinny jednoznacznie ustalić, że taka kwota nie jest dla najemcy zwrotem nakładów, ale przychodem z tytułu sprzedaży przysługującego mu uprawnienia. To z kolei powinno pozwolić na uwzględnienie wszelkich kosztów związanych z tą transakcją, a więc także niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Takie porozumienie można zawrzeć także już w momencie rozwiązywania umowy, choć uważam, że wielu sporów z organami można by uniknąć lub ich wygranie przed sądem byłoby łatwiejsze, gdyby strony umów najmu regulowały w nich wzajemne rozliczenia po ich rozwiązaniu.

W praktyce zdarza się także, że do wzajemnych rozliczeń dochodzi między kolejnymi najemcami. Ten nowy często płaci staremu odstępne za możliwość wejścia w jego uprawnienia. Jakie ma to konsekwencje w podatku dochodowym?

Firma, która otrzymuje pieniądze, oczywiście wykazuje przychód do opodatkowania. Bardziej skomplikowana jest sytuacja z punktu widzenia nowego najemcy. Tu wiele zależy od postanowień umowy. Odstępne może być bowiem płacone z różnych przyczyn. Pierwsza możliwość to uiszczenie go za odstąpienie prawa najmu danego lokalu, np. ze względu na jego atrakcyjną lokalizację. Wtedy kwota ta nie ma nic wspólnego z inwestycjami w obcym środku trwałym. Jest to więc zwykły koszt pośredni. Do ustalenia pozostaje więc jedynie, czy kwotę taką należy ująć jako koszt podatkowy jednorazowo, czy rozliczać w czasie przez okres trwania umowy. W tym wypadku przepisy są niejednoznaczne, a znaczenie mają też indywidualne ustalenia stron, np. co do trwania umowy najmu i możliwości jej rozwiązania.

A jak rozliczyć odstępne zapłacone za ulepszenia pozostawione przez poprzedniego najemcę?

Na początek warto zauważyć, że jest to skomplikowana sytuacja z punktu widzenia prawa cywilnego. Z kodeksu cywilnego wynika bowiem, że właścicielowi budynku lub lokalu przysługuje prawo własności do wszelkich jego ulepszeń. Rozwiązująca umowę najmu firma wyprowadza się z lokalu lub budynku, nie może więc sprzedać nowemu najemcy np. ścianek działowych lub materiałów wykorzystanych przy wykończeniu łazienek i kuchni. Nie jest bowiem ich właścicielem. Przy akceptacji właściciela nieruchomości możliwe jest natomiast zawarcie umów dotyczących odpłatnego zbycia różnego rodzaju roszczeń. Jeśli odpłatność będzie dotyczyła prawa do używania ulepszeń dokonanych przez poprzedniego najemcę, to raczej powinna stanowić dla nowego najemcy inwestycję w obcym środku trwałym. Aby to ocenić, konieczna jest jednak szczegółowa analiza umowy.